II GSK 864/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 572/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 572/17, po rozpoznaniu skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz [...] kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w kwocie [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie [...], poza kasynem gry, tj. w lokalu [...] w [...] przy ulicy [...]. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w dniu [...] stycznia 2014 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Łodzi przeprowadzili kontrolę lokalu [...] w [...]. W lokalu znajdowało się jedno włączone i udostępnione dla grających urządzenie do gier [...] bez numerów i oznaczeń. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że urządzenie spełnia przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. W sprawie za "urządzającego" uznać należy skarżącego, który w swoim lokalu gastronomicznym prowadził działalność i dodatkowo czerpał zyski z tytułu urządzania gier na automatach. Skarżący nie posiada zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. [...] zapewnił warunki do korzystania z automatu przez wydzielenie powierzchni w celu wstawienia automatu. Przyjął również obowiązek identyfikowania i sprawdzania tożsamości klienta oraz weryfikowania wieku osób korzystających z urządzenia, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Umowa zawarta przez wydzierżawiającego [...] ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Wysokość czynszu dzierżawy zależna jest od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia i wynosi 40% od sumy wpłat i wypłat uzyskiwanych z tej eksploatacji, a zatem skarżący partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiąga korzyści nie tylko z samego tytułu dzierżawy powierzchni, ale głównie z ilości urządzanych gier.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę na wymienioną wyżej decyzję wniesioną przez [...], powołanym na wstępie wyrokiem, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd wskazał, że w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń poczynionych przez organ brak jest podstaw do uznania [...] za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w czasie wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez organ I instancji, a co za tym idzie, nałożenia na niego na tej podstawie kary pieniężnej.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji ustalone okoliczności dotyczą jedynie udostępnienia lokalu na zainstalowanie urządzenia do gier, a skarżący uzyskał czynsz z tytułu dzierżawy (zysków z wpłat z urządzanych z tej eksploatacji) oraz dokonywał identyfikowania osób korzystających z automatu. Poza tymi warunkami umowa nie przewidywała żadnych obowiązków skarżącego w zakresie obsługi automatów. Strony nie ustaliły także, aby skarżący wykonywał inne czynności związane z ich obsługą, objaśnianiem i ustalaniem zasad gier i wypłacaniem wygranych. Aktywności skarżącego w tym zakresie nie potwierdza również zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy, z którego nie wynika, aby skarżący zasilał automaty środkami pieniężnymi, bądź wykonywał czynności wpływające na wysokość generowanego przez wstawione do lokalu automaty. Należy podnieść, że w umowie dzierżawy mowa jedynie o wydzierżawieniu powierzchni i ewentualnym ulokowaniu przez [...] z siedzibą w [...] określonego w umowie urządzenia.

Zdaniem Sądu za urządzającego grę na automatach w rozumieniu art. 89 u.g.h. w poprzednim brzmieniu należy uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz, ale na rzecz podmiotu urządzającego grę. Dlatego skarżącego nie można uznać za urządzającego w rozumieniu tego artykułu.

Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Mając na uwadze, że zarzuty związane z wadliwym zidentyfikowaniem skarżącego jako urządzającego gry są uzasadnione Sąd orzekł o uchyleniu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a..

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w związku z art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu ,mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że organ wadliwie zidentyfikował skarżącego jako urządzającego gry, chociaż. zebrany materiał dowodowy w tym warunki zawartej przez skarżącego umowy dzierżawy pozwalały na uznanie, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h.,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., chociaż zapewnił warunki do korzystania z automatu w lokalu w którym prowadził działalność gastronomiczną, przyjął na siebie obowiązek identyfikowania i sprawdzania tożsamości klientów oraz weryfikowania wieku osób korzystających z urządzenia , ustalił w umowie wartość czynszu zależnego od sumy wpłat i wypłat uzyskiwanych z eksploatacji urządzenia , a nie od wydzierżawianej powierzchni, co wskazuje, że partycypował w zyskach osiąganych z eksploatacji urządzenia tj. ilości i wielkości gier, co jednoznacznie wskazuje, że skarżący czerpał korzyści z dzierżawy powierzchni,

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie uznania że skarżącego nie można zidentyfikować jako urządzającego gry. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się jedynie do wskazania, że skarżący udostępnił lokal i uzyskał czynsz dzierżawny, a umowa nie przewidywała żadnych obowiązków skarżącego w zakresie obsługi automatów, co powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom powyższego przepisu, a ponadto jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż na str. 5 akapit 2 sąd stwierdza, że "trzeba skarżącego określić jako urządzającego grę", natomiast w ostatnim zdaniu akapitu 5 twierdzi, że skarżącego nie można uznać za urządzającego

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Istota podniesionych w niej zarzutów, wymagających łącznego odniesienia się do nich, sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, że skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r.), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak ustawa ta w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2167/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18, z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).

Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadnie zakwestionowano w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, organy miały podstawy do uznania skarżącego za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a wynikało to przede wszystkim z postanowień umowy dzierżawy zawartej między wydzierżawiającym [...] a dzierżawcą [...]. [...] zapewnił warunki do korzystania z automatu przez wydzielenie powierzchni w lokalu, w którym sam prowadził działalność gospodarczą, w celu wstawienia automatu służącego do prowadzenia działalności przez dzierżawcę. [...] przyjął również obowiązek identyfikowania i sprawdzania tożsamości klienta oraz weryfikowania wieku osób korzystających z urządzenia, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Określona w umowie wysokość czynszu dzierżawy zależna była od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia [...] i wynosiła 40% od sumy wpłat i wypłat uzyskiwanych z tej eksploatacji, a zatem skarżący partycypował w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągał korzyści nie tyle z samego tytułu dzierżawy powierzchni, ale z ilości urządzanych gier. Taki sposób ustalenia czynszu, wskazuje, że przedmiotowa umowa nie była typową umową najmu (dzierżawy) powierzchni lokalu. Czynsz bowiem nie został ustalony przez strony umowy w sposób stały, uzależniony od wielkości wynajmowanej powierzchni lecz w sposób całkowicie uzależniający jego wysokość od efektywnego działania urządzenia do gier. Skarżący był zatem zainteresowany w uzyskiwaniu, w związku z działaniem urządzenia, jak najwyższych dochodów z tytułu prowadzonej działalności przez dzierżawcę, polegającej na urządzaniu gier hazardowych na automatach.

Przytoczone wyżej postanowienia umowy wskazują, iż organy orzekające w sprawie prawidłowo oceniły, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad typowe udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy najmu czy dzierżawy, bowiem skarżący był zainteresowany z uwagi na postanowienia umowy określające wysokość czynszu by na wstawionym do jego lokalu automacie można było grać. Ponadto skarżący zobowiązał się do identyfikowania i sprawdzania tożsamości klienta oraz weryfikowania wieku osób korzystających z urządzenia, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie Powyższe świadczy o istnieniu porozumienia w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, w którym skarżący był podmiotem urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Umowa zawarta między wydzierżawiającym [...] a dzierżawcą [...] ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, w szczególności postanowień umowy dzierżawy, prawidłowa była ocena organów, że skarżący nie tylko udostępnił lokal ale też współdziałał w procesie urządzania gier na automacie zainstalowanym w jego lokalu czerpiąc z tego wymierne korzyści uzależnione od dochodów generowanych przez automat. Tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji, skarżący był urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przy czym urządzanie tych gier miało miejsce w lokalu skarżącego, który nie był kasynem gry. W tej sytuacji organy administracji prawidłowo uznały, że skarżący podlega karze pieniężnej, o której mowa w tym przepisie, co skutkowało wymierzeniem kary w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., czyli 12 000 zł. Nie doszło tym samym, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów zasługiwał na uwzględnienie wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcie Sądu I instancji i Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, na które złożyła się uiszczona opłata od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu, orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).