II GSK 812/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Przedsiębiorczości i Technologii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 1680/18 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 15 maja 2018 r. nr 32/DRI/18 w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Technologii na rzecz T. Sp. z o.o. w W. 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lutego 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 1680/18, po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 15 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 18 grudnia 2017 r., oraz 2/ zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Minister Przedsiębiorczości i Technologii, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o s.s.e.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwiększenie pomocy publicznej, o której stanowi przepis, powinno być interpretowane jako zwiększenie wielkości pomocy publicznej, bez uwzględnienia pojęcia pomocy publicznej w świetle regulacji krajowych oraz art. 22 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16.04.2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), co doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, iż w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka wyrażona w art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych;

2) art. 5 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1854) poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jako przepisu przejściowego odnoszącego się do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 6 stycznia 2015 r., dotyczących stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia, zmiany lub cofnięcia zezwolenia, podczas gdy wniosek strony o zmianę zezwolenia wniesiony został dopiero 26 maja 2017 r. - w następstwie zaś tego wywiedzenie przez Sąd dalszych nieprawidłowych wniosków, że do rozpoznania sprawy należało stosować przepisy ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do 4 sierpnia 2008 r., a ponadto, w oparciu o art. 5 ust. 1 ww. ustawy z 28 listopada 2014 r. w zw. z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, że zmiana okresu obowiązywania zezwolenia nie wpłynie na zwiększenie pomocy publicznej.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuzasadnionym uchyleniu decyzji Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nr 32/DRI/18 z 15 maja 2018 r. oraz decyzji poprzedzającej - decyzji Ministra Rozwoju i Finansów nr 298/DI/17 z 18 grudnia 2017 r., w sytuacji gdy okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające takie rozstrzygnięcie nie zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należycie ustalone, o czym świadczy uzasadnienie wyroku:

i) wskazujące na częściowe przyjęcie przez sąd stanu faktycznego - daty wniosku o zmianę zezwolenia, innej niż wynikająca z akt postępowania administracyjnego, a ponadto

ii) obejmujące wewnętrzne sprzeczności w zakresie przepisów wskazywanych jako podstawa rozstrzygnięcia Sądu, co wywołuje uzasadnione wątpliwości, iż podstawy rozstrzygnięcia nie stanowił stan prawny właściwy ze względu na datę wydania zezwolenia strefowego oraz datę wniosku przedsiębiorcy o jego zmianę, a przy tym treść uzasadnienia nie pozwala na jednoznaczne określenie i weryfikację stanu prawnego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd I instancji.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, organ skarżący kasacyjnie przedstawił w jej uzasadnieniu.

W piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2019 r. (zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną) skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o s.s.e. polegającej na błędnym zrównaniu "zwiększenia pomocy publicznej" z pojęciem "zwiększenia stopnia wykorzystania pomocy publicznej". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przedłużenie terminu zezwolenia będzie prowadziło do zwiększenia pomocy publicznej, co stanowi negatywną przesłankę wynikającą z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o s.s.e. uwzględnienia wniosku o zmianę zezwolenia. Minister podnosi, że WSA w zaskarżonym wyroku niezasadnie uznał za nieprawidłowy pogląd organu, iż na skutek braku w ustawie o s.s.e. definicji pojęcia "zwiększenie pomocy publicznej" przepis art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o s.s.e. należy interpretować jako zakaz jakiejkolwiek zmiany zezwolenia skutkującej zwiększeniem pomocy publicznej wiążącym się zarówno ze zwiększeniem limitu pomocy, jak i zwiększeniem stopnia jej wykorzystania. Minister uznał w konsekwencji, że taka wykładnia przepisu art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy na gruncie przedmiotowej sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wnioskowana przez stronę skarżącą zmiana nie powodowałaby wprawdzie przekroczenia limitu dopuszczalnej pomocy uzależnionego od wielkości kosztów kwalifikowanych inwestycji, ale umożliwiłaby zwiększenie stopnia wykorzystania tego limitu, co tym samym bezpośrednio skutkowałaby zwiększeniem pomocy publicznej i co błędnie (zdaniem kasatora) zakwestionował Sąd I instancji.

Przedstawione stanowisko Ministra wyrażane w analogicznych sprawach spotkało się z krytyczną oceną sądów administracyjnych. W licznych wyrokach w sprawach zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że organ, odmawiając dokonania zmiany zezwolenia w części dotyczącej terminu jego obowiązywania, dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o s.s.e. polegającej na bezzasadnym zrównaniu terminu "zwiększenia pomocy publicznej" z pojęciem "zwiększenia wykorzystania pomocy publicznej"( por. np. wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., sygn., akt II GSK1646/18; wyrok NSA z 1 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 5295/16; wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 441/17; wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3905/16; wyrok NSA z 28 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 20/17; wyroki NSA z 8 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 1362/18 i II GSK 237/19; wyrok NSA z 23 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 1153/19; wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 758/19, wyrok NSA z 1 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 472/19; wyrok NSA z 2 września 2022 r., sygn. akt II GSK 226/20- publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołując się na powyższe orzecznictwo, należy stwierdzić, że za przyjęciem poglądu, że zmiana terminu obowiązywania zezwolenia nie będzie skutkowała zwiększeniem pomocy publicznej, w rozumieniu art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o s.s.e., przemawia to, iż pomoc publiczna zostaje przyznana przedsiębiorcy już w momencie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że pomoc publiczna – zgodnie z jej istotą – przyznawana jest z góry i odpowiednio raportowana Komisji Europejskiej już w dniu wydania zezwolenia w całości, a nie dopiero w momencie faktycznego jej wykorzystania. Uznać trzeba było, że organ w sposób bezpodstawny zrównał w skutkach pojęcie "przyznania pomocy publicznej" z pojęciem "wykorzystania pomocy publicznej". Tym samym należało stwierdzić, że dokonanie zmiany zezwolenia (jego przedłużenie) pozwoliłoby jedynie na wykorzystanie przyznanej już skarżącej spółce pomocy publicznej, co nie skutkowałoby zmianą (zwiększeniem) pomocy już przyznanej temu przedsiębiorcy.

Przechodząc do uwag szczegółowych należy dodatkowo zaznaczyć, iż w pkt 2 ust. 4 art. 19 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jest mowa o "zwiększeniu pomocy publicznej", jako niedopuszczalnym ustawą skutku zmiany pierwotnie udzielonego zezwolenia przesądzającym o zaistnieniu negatywnej przesłanki wydania decyzji o jego zmianie. Rekonstrukcja znaczenia tego pojęcia nie może abstrahować od tego, że wielkość pomocy publicznej to, zgodnie z art. 2 pkt 13 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, wartość pomocy publicznej wyrażona z kwocie pieniężnej lub intensywność pomocy publicznej wyrażona jako stosunek wartości pomocy publicznej do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że strona skarżąca uzyskała zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w dniu 9 listopada 1999 r., a więc w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., z której art. 16 ust. 9 wynikało jednocześnie – co nie mniej istotne – że zezwolenia udzielane są na czas oznaczony, co miało tę konsekwencję, że termin jego obowiązywania został ustalony na dzień 28 maja 2017 r.

Podkreślając w relacji do istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, że wymienione zezwolenie zostało udzielone stronie skarżącej w okresie przedakcesyjnym przypomnienia wymaga, że ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., wprowadziła nowe zasady zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Z art. 5 tej ustawy wynikało, że zachowała dotychczasowy (stary) reżim prawny w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., tym samym gwarantując im zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia. Zgodnie z tym przepisem prawa, przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowywali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ust. 1), a w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, miały zastosowanie przepisy art. 12 - 14 i art. 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc również w zakresie, w jakim z art. 16 ust. 9 wynikało, że zezwolenia udziela się na czas oznaczony. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2000 r.

Implementacja postanowień Traktatu Akcesyjnego do krajowego porządku prawnego w zakresie odnoszącym się do pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych skutkowała kolejną zmianą zasad korzystania z tej pomocy publicznej. Zwolnienia podatkowe obowiązujące do dnia 31 grudnia 2000 r. zostały zastąpione limitami określonymi ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych ustaw, które zostały określone w art. 5 tej ustawy wprowadzając w odniesieniu do "starych przedsiębiorców" szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej oraz różnicując je zależnie do statusu (wielkości) przedsiębiorcy strefowego.

Jakkolwiek przy tym – co z punktu widzenia istoty spornej w sprawie kwestii należy podnieść – art. 1 pkt 6 ustawy nowelizującej z 2003 r. zmienił brzmienie art. 19 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z którym zezwolenie wygasa z upływem okresu na jaki została ustanowiona strefa, zaś art. 3 tej ustawy uchylił przywołany powyżej art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., to jednak – jak trzeba podkreślić podzielając stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2998/17 – miało to wyłącznie ten skutek, że ustawodawca uchylił przedsiębiorcom zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia (zob. uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej z 2003 r.), o których mowa w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., określając jednocześnie nowe ich zasady w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Wynikają one bowiem z brzmienia art. 12 u.s.s.e. w stanie prawnym od 1 stycznia 2001 r., który nie miał i nie ma zastosowania do dużych przedsiębiorców, którzy zezwolenie uzyskali przed jego wejściem w życie.

Uchylenie ustawą nowelizująca z 2003 r. przepisu art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. – a co za tym idzie, również dokonana tą ustawą zmiana art. 19 ust 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – nie powodowało więc wejścia z mocy prawa w nowy reżim prawny, w tym zwłaszcza w inny okres obowiązywania zezwolenia tj. do końca ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej.

W tym też kontekście trzeba podkreślić, że głównym celem zmian wprowadzanych ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw – jak wynika to z uzasadnienia projektu tej ustawy – było "[...] wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE. Wprowadzenie pakietu rozwiązań, które, zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie udzielania pomocy publicznej, rekompensują w pewnym stopniu utracone korzyści. Pakiet jest skierowany do przedsiębiorców, którzy do końca 2003 r. zaakceptują nowe warunki korzystania ze zwolnień podatkowych, a więc w przyszłości nie będą dochodzić roszczeń na drodze sądowej."

Konsekwencje procesu integracyjnego w zakresie odnoszącym się do pomocy publicznej zmaterializowały się w postanowieniach Traktatu Akcesyjnego, w tym – w zakresie odnoszącym się do pomocy publicznej udzielanej na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych – w postanowieniu jego art. 22, zgodnie z którym środki wymienione w załączniku IV do niniejszego Aktu stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W spornym w sprawie zakresie, istotnie z dodatku do wymienionego załącznika IV wynika, że w odniesieniu do Polski w jego pozycji pierwszej, kolumna czwarta zawiera treść "Warunki udzielania pomocy w specjalnych strefach ekonomicznych (ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych oraz Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia [...] W. SSE [...]" – w sumie jest wymienionych 14 specjalnych stref ekonomicznych – zaś w kolumnie czwartej "Okres", została wskazana data " 31/12/2017", z datą zatwierdzenia w kolumnie trzeciej – "8/8/2001".

Jakkolwiek z zawartego w dodatku do wymienionego załącznika wykazu istniejącej pomocy wynika, że w zakresie odnoszącym się do pomocy w specjalnych strefach ekonomicznych realizowanej (udzielanej) na podstawie zezwoleń na prowadzenie w nich działalności gospodarczej skutkującej zwolnieniem od podatku dochodowego, pomoc ta miała obowiązywać do końca 2017 r., to jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika, aby organ administracji wyjaśnił znaczenie prawnych konsekwencji tej okoliczności w relacji do możliwości zmiany pierwotnie udzielonego stronie skarżącej zezwolenia w sytuacji, gdy normatywnym faktem jest dalsze funkcjonowanie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej do dnia 31 grudnia 2026 r.

Co więcej, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też zwłaszcza z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego w relacji do art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) przywołanej ustawy nowelizującej z 2003 r., który stanowi, że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r., ewentualna zmiana terminu obowiązywania pierwotnie udzielonego stronie skarżącej zezwolenia miałaby powodować "zwiększenie pomocy publicznej", w rozumieniu pkt 2 ust. 4 art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i stanowić negatywną przesłankę zmiany tego zezwolenia. Argument, że "[...] Wnioskowana zmiana [...] z oczywistych względów nie zwiększyłaby limitu dopuszczalnej pomocy, gdyż ten wynika z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o s.s.e., ale skutkowałaby zwiększeniem stopnia wykorzystania tego limitu, a więc uzyskaniem większego zwolnienia podatkowego niż to, które przedsiębiorca uzyskał w obowiązującej obecnie dacie ważności zezwolenia" (s. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji; s. 3 uzasadnienia decyzji z dnia 18 grudnia 2017 r.), niczego bowiem nie wyjaśnia.

Nie dość, że w istocie rzeczy normatywnemu pojęciu "zwiększenia pomocy publicznej", jako negatywnej przesłanki zmiany decyzji przeciwstawia – przy tym nieznane tej ustawie – pojęcie "zwiększenia stopnia wykorzystania limitu", którego również w ogóle nie wyjaśnia, ani też w żaden inny sposób nie precyzuje, w tym zwłaszcza nie osadza na gruncie konkretnych okoliczności, które miałyby przekonywać o zasadności prezentowanego stanowiska, to jednocześnie doprowadza do podważenia tego aksjomatycznego założenia, że wyjątki od zasady – a są nimi przecież negatywne przesłanki dopuszczalności zmiany zezwolenia strefowego, stanowiące wyjątek od zasady dopuszczalności jego zmiany – podlegają wykładni ścisłej.

Jeżeli więc – co w świetle dotychczas przedstawionych argumentów trzeba podkreślić – zmiana terminu obowiązywania zezwolenia nie została wprost wyłączona na podstawie przepisów prawa (zarówno w drodze ustawy, jak i w przepisach UE), to w relacji do wskazanych deficytów stanowiska organu administracji publicznej, że korzystanie z pomocy publicznej (w postaci zwolnień podatkowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) po 31 grudnia 2017 r. stanowiłoby niedopuszczalne jej zwiększenie, o którym mowa w art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a co za tym idzie oceny jego zasadności odnośnie do zaktualizowania się negatywnej przesłanki zmiany zezwolenia, należałoby podnieść – odwołując się w tej mierze do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II GSK 237/19) – że pomoc publiczna przeznaczona dla podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa w specjalnych strefach ekonomicznych jest – co do zasady – prawem przedsiębiorcy, o treści normatywnej dookreślonej w dacie jego udzielenia, a więc także uprawnienia związane tym zezwoleniem zostają z tą samą chwilą określone. Uprawnienie to przedsiębiorca może zrealizować w granicach wyznaczonych wysokością pomocy i ta wartość jest istotna, gdyż ma stricte ekonomiczne znaczenie dla uprawnionego, który znając jej wartość w czasie ubiegania się o zezwolenie, decydował o zobowiązaniu się do realizacji określonych w zezwoleniu obowiązków, wymagających stosownych nakładów finansowych i działań organizacyjnych, łączących się z wymiernym ryzykiem gospodarczym. Ponadto – co istotne – wartość ta była wprost określona w treści zezwolenia, stanowiąc jego zasadniczy i niezbędny element. Z datą więc udzielenia zezwolenia zostaje jednocześnie określony limit pomocy publicznej, z której przedsiębiorca może skorzystać – o ile spełnione zostaną przesłanki określone w zezwoleniu – i nie jest to wartość zmienna, podlegająca ustaleniu dopiero w czasie wykonywania zezwolenia, gdyż zmianie ulega jedynie zakres wykorzystanej przez przedsiębiorcę pomocy – oczywiście tylko do wysokości jej limitu. To więc od przedsiębiorcy w głównej mierze zależy, czy skorzysta w całości z uprawnienia wynikającego z omawianego zezwolenia, na co decydujący wpływ ma spełnienie obowiązków określonych w zezwoleniu, w okresie jego obowiązywania i na warunkach w nim określonych, co jest obarczone ryzykiem gospodarczym i nie zawsze jest więc możliwe do zrealizowania w przewidzianym czasie.

Jeżeli więc – co w korespondencji do powyższego należy podnieść – organ administracji publicznej nie kwestionował tego, że "[...] Wnioskowana zmiana [...] z oczywistych względów nie zwiększyłaby limitu dopuszczalnej pomocy, gdyż ten wynika z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o s.s.e., [...]", to za uzasadnione należałoby uznać oczekiwanie, że w relacji do przywołanego przepisu prawa oraz art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wyjaśni oraz wykaże, że zmiana terminu obowiązywania pierwotnie udzielonego stronie skarżącej zezwolenia rzeczywiście – co trzeba podkreślić – może "skutkować zwiększeniem pomocy publicznej". Stanowisko bowiem, że zmiana terminu obowiązywania zezwolenia "[...] skutkowałaby zwiększeniem stopnia wykorzystania tego limitu, a więc uzyskaniem większego zwolnienia podatkowego niż to, które przedsiębiorca uzyskał w obowiązującej obecnie dacie ważności zezwolenia", wobec jego enigmatyczności, nie czyni zadość wymaganiom wyjaśnienia oraz wykazania przesłanek odmowy zmiany wymienionego zezwolenia.

Nie zostało więc podważone – w tym wobec znaczenia konsekwencji wynikających z art. 184 in fine p.p.s.a. – stanowisko Sądu I instancji w zakresie, w jakim w rozpatrywanej sprawie Sąd ten zakwestionował prawidłowość zastosowania przez organ administracji publicznej art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, które "[...] doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, iż w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka wyrażona w art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych".

Odnosząc się do kolejnych zarzutów należy podkreślić, iż w sprawie niniejszej zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. został tak skonstruowany, że powiązano go ściśle z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych innych ustaw, a zatem celowym jest ich łączne rozpoznanie.

Należy przy tym pamiętać, iż o skuteczności zarzutów kasacyjnych stawianych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie wymienionego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, aczkolwiek zawiera uchybienia, nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Wskazany przepis stanowi o tym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim odpowiadać musi uzasadnienie wyroku sądowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że jego lektura nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pewnych mankamentów, odpowiada wymogom postawionym mu przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Nade wszystko z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wywieść stanowisko, które Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów. W tym kontekście należy podkreślić, iż trafnie zaznaczono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Sąd I instancji ocenił prawidłowo zasadniczą w sprawie kwestię interpretacji pojęcia "zwiększenie pomocy publicznej" na podstawie prawidłowych przepisów, tj. art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o s.s.e. obowiązującego [pic]w momencie złożenia wniosku o zmianę zezwolenia przez skarżącą spółkę. Poczynione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania i dokonana ocena, zgodnie z którą w okolicznościach rozpoznawanej sprawy "Sąd podziela stanowisko, że w związku z uchyleniem art. 5 ustawy z 2000 r. i brakiem przepisów przejściowych, brak jest podstaw do limitowania pomocy publicznej przedsiębiorców, którzy rozpoczęli prowadzić działalność na terenie sse przed 1 stycznia 2001 r. poprzez wprowadzenie cezury czasowej ograniczającej możliwość prowadzenia tej działalności jedynie do czasu określonego w zezwoleniu, bez możliwości ich przedłużenia w ramach wniosku o zmianę zezwolenia na warunkach szczegółowo wskazanych w przepisach ustawy o sse." oznacza, że ma rację autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż błędne odniesienia Sądu I instancji do art. 5 ust. 1 ustawy z 2014 r. i przepisów obowiązujących do 4 sierpnia 2008 r. nie mają jednak w istocie wpływu na [pic]merytoryczne rozstrzygnięcie WSA. Należy również przyznać rację poglądowi przedstawionemu w tym piśmie procesowym co do tego, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo ustalił stan faktyczny, tj. moment złożenia przez Spółkę wniosku o zmianę zezwolenia, bowiem "Prawidłowa data dwukrotnie pojawia się najpierw w części uzasadnienia opisującej stan faktyczny sprawy, a następnie w trakcie przedstawiania stanowiska Sądu I instancji co do sposobu interpretacji art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o s.s.e. i terminu "zwiększenie pomocy publicznej", a zatem "fakt jednokrotnego pojawienia się w uzasadnieniu wyroku błędnej daty złożenia wniosku przez Spółkę" nie miał wpływ na wynik sprawy i oceny dokonywane przez WSA.

Wobec powyższego, w związku z tym że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku, fragmentaryczne uwzględnienie argumentacji organu prowadziłoby do rozstrzygnięcia takiego, jakie wydał WSA, na mocy art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz skarżącej reprezentowanej przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, 240 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. skutkowało nieuwzględnieniem jej przy zasądzaniu kosztów postępowania kasacyjnego należnych dla strony skarżącej.