II GSK 435/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 1822/18 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na decyzję Ministra Energii z dnia 19 lipca 2018 r. nr 18/07/2018 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. Sp. z o.o. w B. na rzecz Ministra Klimatu i Środowiska 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

białUZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (alej zwany "WSA" lub "Sądem I instancji), objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 7 stycznia 2019 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1822/18 oddalił skargę G. Sp. z o.o. w B. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą") na decyzję Ministra Energii z 19 lipca 2018 r. nr 18/07/2018 w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z 11 kwietnia 2018 r. Spółka wystąpiła do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej zwany "Prezesem ARM") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1210 ze zm.; dalej zwana "ustawą o zapasach") oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1806; dalej zwanego "Rozporządzeniem Ministra"), z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku Spółka wskazała, że jest podmiotem gospodarczym specjalizującym się w produkcji i dystrybucji środków smarnych – przede wszystkim olejów smarowych klasyfikowanych na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodów CN 2710 1971 – CN 2710 1999. Produkty wyżej wymienione nie są paliwami w rozumieniu ustawy o zapasach. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa poza granicami Polski, a następnie dokonuje przywozu do swojego zakładu na terenie Polski produkty naftowe o klasyfikacji CN 2710 19 43. Przywożone produkty naftowe nie są przeznaczone do celów opałowych ani napędowych. W istotnej części powstający w Spółce środek smarny, zawierający komponent 2710 19 43, jest następnie przedmiotem wywozu poza granice Polski i dalszej odsprzedaży do odbiorców Spółki.

Ponadto z racji profilu prowadzonej działalności Spółka jest wpisany do rejestru podmiotów przywożących prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki pod numerem [...]. W rejestrze tym wskazano, że przeznaczeniem przywożonego przez Spółkę produktu o kodzie CN 2710 19 43 są "potrzeby własne".

Spółka wpisana jest także do rejestru systemu zapasów interwencyjnych prowadzonego przez Prezesa ARM pod numerem [...] i w związku z tym tworzy i utrzymuje zapasy obowiązkowe ropy naftowej lub paliw oraz uiszcza opłatę zapasową w przepisanym terminie i w należnej wysokości.

Intencją Skarżącej było uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi, czy jest ona adresatem normy art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach nakładającej obowiązek uiszczania opłaty zapasowej (zdaniem Spółki, taka opłata nie powinna jej obowiązywać), a jeśli tak, to czy Spółka powinna być uprawniona do pomniejszenia wielkości przywozu stanowiącej podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilości tego produktu zawarte w wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gotowych środkach smarnych (zdaniem Spółki takie uprawnienie powinno jej przysługiwać).

Prezes ARM w decyzji z 11 maja 2018 r. wskazał, że stanowisko Skarżącej przedstawione przez nią we wniosku jest nieprawidłowe.

Na skutek odwołania Spółki od powyższej decyzji, zaskarżoną decyzją z 19 lipca 2018 r. Minister Energii, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 poz. 1257 ze zm.; dalej zwaną " k.p.a."), art. 10 ust. 5 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.; dalej zwanej "u.s.d.g.") w związku z art. 21b ust. 14 ustawy o zapasach, utrzymał w mocy decyzję Prezesa ARM z 11 maja 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji Minister Energii wyjaśnił, że Spółka dokonując przywozu produktów naftowych o kodzie CN 2710 19 43 jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 lit a ustawy o zapasach, zobowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej na podstawie art. 21b ust. 1 tej ustawy. W świetle tej ustawy nie ma znaczenia, że produkt naftowy nabywany przez Spółkę nie jest wykorzystywany do celów napędowych czy opałowych, lecz przeznaczony jest do produkcji produktów smarnych niebędących paliwami w rozumieniu ustawy o zapasach. Minister Energii podniósł również, że olej napędowy w formie elementu składowego innego wyrobu nie jest już "olejem napędowym", o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. I ustawy o zapasach, ani żadnym innym z wymienionych w art. 2 pkt 2 ustawy o zapasach paliw, a zatem nie podlega odliczeniu od podstawy obliczenia opłaty zapasowej, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej zwanej "p.p.s.a.") oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji Minister Energii dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o zapasach zgodnie z obowiązującymi w nauce prawa zasadami. WSA zgodził się ze stanowiskiem organów, że z punktu widzenia przedstawionych uregulowań nie ma znaczenia, że produkt naftowy nabywany przez skarżącą Spółkę o kodzie CN 2710 19 43 nie jest wykorzystywany do celów napędowych czy opałowych, lecz przeznaczony jest do produkcji produktów smarnych niebędących paliwami w rozumieniu ustawy o zapasach. Ustawa o zapasach w żadnym punkcie nie określa, że przywóz jedynie tych wolumenów produktów naftowych, które użytkownik wykorzysta do celów napędowych wiąże się z obowiązkiem uiszczenia przez producenta lub handlowca określonej opłaty zapasowej, bowiem tylko takie produkty można uznać za paliwo. Ustawa o zapasach w art. 2 pkt 2 w sposób jednoznaczny określa, że dla uznania konkretnego produktu za paliwo istotne jest nie przeznaczenie produktu ale spełnienie przez ten produkt warunków określonych w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 w sprawie statystyki energii w odniesieniu do aktualizacji rocznych i miesięcznych statystyk dotyczących energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14 listopada 2008 r., z późn. zm., dalej zwane "Rozporządzeniem UE w/s statystyki energii"), które w przypadku olejów napędowych odnoszą się głównie do spełnienia przez produkt parametrów fizyko-chemicznych i dotyczą wszystkich pośrednich produktów destylacji niezależnie od ich zastosowania.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że skoro przywożony przez Skarżącą produkt jest paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach, to Skarżąca zobowiązana jest uiszczać opłatę zapasową za przywożony olej napędowy.

WSA podzielił również stanowisko organów, że ustawa o zapasach nie klasyfikuje smarów jako "paliwa", co oznacza, iż ani z jego przywozem ani z produkcją nie można powiązać żadnych obowiązków określonych w ustawie o zapasach. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, z jego wywozem ustawa nie łączy żadnych uprawnień dla przedsiębiorców. Produkty o kodzie CN 2710 19 71 – 2710 19 99 nie są również wymieniane wśród paliw stanowiących podstawę wyliczenia opłaty zapasowej bowiem instytucja opłaty zapasowej obejmuje jedynie paliwa.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka zaskarżając powyższe orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 2 pkt 3 w związku art. 2 pkt 2 lit I) z, a także w związku z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra oraz w związku z załącznikiem B rozdział 4 Rozporządzeniem UE w/s statystyki energii uwzględniający zmiany wprowadzone rozporządzeniem Komisji UE 2017/2010 z 9 listopada 2017 r. zmieniającym to rozporządzenie w odniesieniu do aktualizacji rocznych i miesięcznych statystyk dotyczących energii, w tym definicję oleju napędowego ujętą w punkcie 3.4.17. obecnego brzmienia załącznika A do Rozporządzenia UE w/s statystki energii (Dz. U. UE, seria L z 10 listopada 2017 r., nr 292, str. 3 i nast.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że produkt naftowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43 który jest wykorzystywany tylko i wyłącznie do produkcji środków smarnych stanowi paliwo w rozumieniu ustawy o zapasach;

• art. 2 pkt 3 w związku art. 2 pkt 2 lit l) Rozporządzenia Ministra w związku z pkt 3.4.17. załącznika A Rozporządzenia UE w/s statystyki energii poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że katalog zawartych w tym punkcie przeznaczeń oleje napędowego ma charakter otwarty, a w konsekwencji może mieć zastosowanie do dalszego przetworzenia produktu naftowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43;

• art. 21b ust. 1 i ust. 2 ustawy o zapasach w związku z art. 2 pkt 2 lit I) w związku z art 2 pkt 3 ustawy o zapasach, a także w związku z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na błędnym przyjęciu, że dokonanie przywozu produktu naftowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43, który jest wykorzystywany tylko i wyłącznie do produkcji środków smarnych powinno skutkować obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej;

• art. 5 ust. 6 pkt 1 w związku z art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w związku z dokonaniem wywozu wyprodukowanych przez Spółkę środków smarnych zawierających jako komponent przywieziony uprzednio produkt o kodzie CN 2710 19 43, Spółka nie jest uprawniona do pomniejszenia wielkości przywozu stanowiącej podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilości tego produktu zawarte w wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gotowych środkach smarnych.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej przepisy postępowania, tj. art. 107 § 1 pkt 6 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. Powyższe naruszenie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji zawierającej wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie w odniesieniu do czynników pozwalających na uznanie danego produktu za paliwo w rozumieniu ustawy o zapasach – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej wskazane powyżej przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Energii (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Organu podtrzymał wnioski i argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej zwany również "NSA" lub "Sądem drugiej instancji"), rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 15zzs⁴ ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W odniesieniu do podstawy kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego – iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Stawiając zaś zarzut oparty na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie.

Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (vide: wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09).

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Istotą sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia WSA dotyczącego oceny decyzji Ministra Energii z 19 lica 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Rezerw Materiałowych z 11 maja 2018 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej. WSA stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.ps.a.

Dla rozpoznania tego sporu konieczne jest rozstrzygnięcie dwóch zagadnień:

- czy wskazany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej produkt naftowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43 – spełnia definicję paliwa (oleju napędowego) w rozumieniu art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 lit. I ustawy o zapasach, a także w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra oraz w związku z załącznikiem B rozdział 4 Rozporządzeniem UE w/s statystyki energii uwzględniający zmiany wprowadzone rozporządzeniem Komisji UE 2017/2010 z 9 listopada 2017 r. zmieniającym to rozporządzenie w odniesieniu do aktualizacji rocznych i miesięcznych statystyk dotyczących energii, w tym definicję oleju napędowego ujętą w punkcie 3.4.17. obecnego brzmienia załącznika A do Rozporządzenia UE w/s statystki energii (Dz. U. UE, seria L z 10 listopada 2017 r., nr 292, str. 3 i nast.), a w konsekwencji, czy Spółka dokonując przywozu tego produktu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej, o której mowa w art. 21b ust. 1 cyt. Ustawy;

- czy w świetle art. 5 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach, w związku z wywozem wyprodukowanych przez Skarżącą środków smarnych zawierających jako komponent przywieziony uprzednio produkt o kodzie CN 2710 19 43, Skarżąca jest uprawniona do pomniejszenia wielkości przywozu stanowiącej podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilości tego produktu zawarte w wywiezionych z terytorium RP gotowych środkach smarnych.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dwa pierwsze zarzuty z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zostały sformułowane niestarannie (na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną), jednak wobec tego, że wymienione w nich przepisy zostały następnie dookreślone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co nie pozostawia to wątpliwości, że chodzi o art. 2 pkt 3 i art. 2 pkt 2 lit. l ustawy o zapasach, Sąd mógł je rozpoznać merytorycznie.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko organów, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca powinna uiszczać opłatę zapasową od przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ww. wyrobu, który będąc olejem napędowym jest paliwem w rozumieniu art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 2 lit. l ustawy o zapasach. W ocenie NSA Sąd I instancji – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – prawidłowo wyłożył oraz zastosował zarzucane przepisy prawa materialnego.

Bezsporny jest fakt, że Spółka jest wpisana do rejestru systemu zapasów interwencyjnych prowadzonego przez Prezesa Agencję Rezerw Materiałowych i w związku z tym tworzy i utrzymuje zapasy obowiązkowe ropy naftowej lub paliw oraz uiszcza opłatę zapasową.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach, paliwa to produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Z art. 2 pkt 2 lit. f-n wynika natomiast, że paliwami są gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe (lit. l), lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe, określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008.

Jak z kolei wynika z pkt 3.4.17. Załącznika A rozporządzenia nr 1099/2008 w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2017 r. (WSA słusznie wskazał, że na mocy zmiany wprowadzonej rozporządzeniem Komisji [UE] 2017/2010 z 9 listopada 2017 r., zmieniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady [WE]nr 1099/2008 w sprawie statystyki energii w odniesieniu do aktualizacji rocznych i miesięcznych statystyk dotyczących energii, która weszła w życie 30 listopada 2017 r., definicje legalne przywołanych produktów zostały przeniesione do załącznika A, w związku z czym bezpośrednie odesłanie z ustawy o zapasach do załącznika B rozdziału 4 rozporządzenia 1099/2008 przekształciło się w odesłanie kaskadowe, które dla ustalenia właściwego brzmienia definicji paliw wymaga sięgnięcia – do definicji określonych w załączniku A), olej napędowy jest głównie pośrednim produktem destylacji, destylującym w temperaturze od 180°C do 380°C. Pozycja ta obejmuje również domieszki. Obejmuje kilka gatunków o różnych przeznaczeniach: olej napędowy obejmuje olej napędowy wykorzystywany w wysokoprężnych silnikach pojazdów drogowych takich jak samochody osobowe i ciężarowe. Olej napędowy obejmuje lekki olej opałowy wykorzystywany w przemyśle i gospodarstwach domowych; olej napędowy wykorzystywany w transporcie morskim i szynowym; inne oleje napędowe w tym ciężkie oleje napędowe, których temperatura destylacji mieści się w granicach 380 – 540 °C, wykorzystywane jako wsad w przemyśle petrochemicznym. Olej napędowy stanowi zbiór produktów, do którego należy mieszanina biodiesli (biodiesle w oleju napędowym) i benzyna inna niż biodiesle.

Zatem jak słusznie stwierdził Sąd I instancji definicja olejów napędowych zawarta w Rozporządzeniu 1099/2008 odwołuje się do cech fizykochemicznych produktów naftowych oraz ich możliwego zastosowania (obiektywnego), a nie faktycznego przeznaczenia. Dodać też należy, że wskazanie w definicji na "inne oleje napędowe", bez podania ich przeznaczenia potwierdza słuszność stanowiska, że katalog możliwych przeznaczeń oleju napędowego jest przykładowy, a nie zamknięty, zatem kryterium przeznaczenia w przypadku oleju nie jest w żadnym wypadku decydujące. Olejem napędowym, w rozumieniu ustawy o zapasach, odsyłającej do załącznika Rozporządzenia w sprawie statystyki energii, będzie olej spełniający określone warunki wskazane w Rozporządzeniu, to jest posiadający opisane tam cechy fizykochemiczne, który może, ale nie musi spełniać faktycznie przeznaczeń wskazanych w treści pkt 3.4.17. załącznika.

Należy też zwrócić uwagę, że z art. 3 ust 5 ustawy o zapasach wynika, że szczegółowy wykaz paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej zostanie określony w drodze rozporządzenia z uwzględnieniem obowiązującej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (kody CN) według załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1), struktury zużycia paliw na rynku krajowym oraz zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie powyższego upoważnienia Minister Gospodarki wydał rozporządzenie z 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej. Z § 6 pkt 7 tego rozporządzenia wynika wprost, że podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowią oleje napędowe oznaczone kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11.

Zatem za słuszne uznać należy stanowisko, że pkt 3.4.17. załącznika A rozporządzenia nr 1099/2008 w brzemieniu obowiązującym od 30 listopada 2017 r. nie zmienia sensu i celu art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 2 lit. l ustawy o zapasach jakim jest objęcie obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej od przywozu paliw – oleju napędowego, bez względu na przeznaczenie przemieszczonego paliwa.

Bezsporne jest, że Skarżąca, nabywa w innych krajach UE produkt oznaczony przez producenta kodem oleju napędowego CN 2710 19 43.

W świetle powyższego, nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, że przedmiotowy wyrób nie będzie przeznaczony do celów napędowych, lecz ma być wykorzystywany jako półprodukt do produkcji oleju smarowego. Okoliczność ta nie wpływa bowiem na kwalifikację tego produktu jako paliwa w rozumieniu analizowanych przepisów, a ta kwestia jest kluczowa w rozpoznawanej sprawie.

Nie zmienia tego stanowiska argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do motywów celowościowych wprowadzenia opłaty zapasowej oraz prawno – porównawczych, poprzez sięganie do definicji zawartych w prawie energetycznym. Odnośnie do tych ostatnich argumentów słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że są one chybione o tyle, że dotyczą nie przepisów obowiązujących ale projektów będących w chwili orzekania zarówno przez organ, jak i przez sąd w trakcie procesu legislacyjnego, zatem nie tylko, że mogły zostać zmienione w toku tej procedury, ale w ogóle wycofane z procesu legislacyjnego. Natomiast co do celów stworzenia i utrzymywania systemu zapasów interwencyjnych – jest nimi zapewnienie zaopatrzenia w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych (art. 3 ust. 1 ustawy o zapasach). Z kolei celem opłaty zapasowej jest sfinansowanie drugiej części zapasów interwencyjnych – tej która jest utrzymywana przez podmiot publiczny tj. Agencję Rezerw Materiałowych. Zatem słusznie obowiązek ponoszenia opłaty zapasowej nałożono na wszystkie podmioty, które dokonują przywozu paliw na terytorium RP bądź produkują paliwa, albowiem zarówno produkcja jaki i przywóz zwiększają zobowiązania państwa członkowskiego w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów.

Wobec tego rację ma Sąd I instancji, który zaakceptował stanowisko organów, że wskazany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej wyrób w postaci produktu naftowego o kodzie CN 2710 19 43 – stanowi olej napędowy, a w konsekwencji spełnia definicję paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 lit. I ustawy o zapasach.

Podsumowując, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca dokonując przywozu produktów kwalifikowanych do kodów 2710 19 43 jest zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej, o której mowa art. 21 b ust. 1 i 2 ustawy o zapasach. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej z pkt 1 punktory 1 – 3 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Przechodząc do analizy drugiego zagadnienia (wyrażonego w zarzucie zawartym w pkt. 1 ostatni punktor petitum skargi kasacyjnej) przypomnieć należy, że Sąd I instancji odnosząc się do kwestii możliwości pomniejszenia wielkości przywozu stanowiącego podstawę wyliczenia opłaty zapasowej (akceptując stanowisko organu), oparł swoją ocenę na założeniu, że ustawa o zapasach nie klasyfikuje wywożonych smarów jako "paliwa", co oznacza, iż ani z przywozem ani z ich produkcją nie można powiązać żadnych obowiązków określonych w ustawie o zapasach. W konsekwencji wywiódł wniosek, że z ich wywozem ustawa nie łączy żadnych uprawnień dla przedsiębiorców. WSA zaznaczył również, że przedmiotowe produkty klasyfikowane są do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, te zaś nie są wymienione wśród paliw stanowiących podstawę wyliczenia opłaty zapasowej.

Natomiast według Skarżącej kasacyjnie powinna ona być uprawniona do pomniejszenia wielkości przywozu produktu o kodzie CN 2710 19 43 o ilość tego produktu zawartego w wywiezionych z terytorium RP (wyprodukowanych przez Spółkę) środków smarnych (nie będących paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach) zawierających jako komponent przywiezione uprzednio produkt o kodzie CN 2710 19 43 (stanowiący paliwo w rozumieniu ustawy o zapasach).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ( trafnie stwierdził to WSA akceptując stanowisko organów) jednoznaczne uregulowanie zawarte w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach ("6. Wielkość produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw stanowiące podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej pomniejsza się odpowiednio o ilości: 1) ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,(...)") nie pozwala, wbrew stanowisku Skarżącej, na dokonanie wnioskowanych pomniejszeń. Produkt wywożony z terytorium RP o kodzie CN 2710 19 43 nie stanowi bowiem ropy naftowej lub paliw w rozumieniu tej ustawy.

Nie budzi wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie, że nie można o "paliwie" mówić wówczas, gdy znajduje się ono "w ramach" innego produktu naftowego – niebędącego paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach. Wynika to z braku koniecznych cech fizykochemicznych i odmiennego wykorzystania ( możliwego, potencjalnego zastosowania) takich produktów. Taki, jak proponuje Skarżąca, sposób rozumienia i interpretowania definicji legalnej "paliw" jest przede wszystkim sprzeczny z przyjętą w nauce prawa zasadą prymatu wykładni językowej, a definicja "paliw" na gruncie interpretacyjnych reguł językowych (o czy wyżej powiedziano) jest niebudząca wątpliwości. Proponowane przez Skarżącą kasacyjnie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do sprzecznych z logiką wyników, bowiem analogicznie należałoby uznać za "ropę naftową" także produkty powstające przy jej udziale, jak np. kosmetyki, leki, opakowania z plastiku itp.

Należy podkreślić, że przedstawione wyżej rezultaty wykładni językowej art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach nie mogą być również skutecznie podważone przy zastosowaniu dyrektyw wykładni celowościowej bądź systemowej. Wcześniej wskazany i rozważony cel wprowadzenia opłaty zapasowej nie zmienia zatem tak wyrażonego stanowiska (por. również wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt. II GSK 1884/18 NSA; CBOSA).

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 6 pkt. 1 w zw. z art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach w zakresie zasadności braku możliwości pomniejszenia wielkości przywozu, będącego podstawą wyliczenia opłaty zapasowej. Co za tym idzie, zarzuty zawarte w pkt 1 ostatniego punktora petitum skargi kasacyjnej nie mogły być uznane za zasadne.

Niezasadne są także zarzuty z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji uchybił treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie dostrzegając, że zaskarżona decyzja zawiera wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie.

Skoro bowiem Spółka, zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami, przywozi na terytorium Polski olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, który jest paliwem w świetle art. 2 pkt 3 ustawy w zw. z pozostałymi wymienionymi w decyzji przepisami, ma obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej.

Skoro z kolei Spółka nie wywozi paliwa (produkt powstały w wyniku produkcji nie jest i nie może być ropą naftową lub paliwem wywiezionym z terytorium RP) – nie jest uprawniona do pomniejszenia wielkości przywozu, stanowiącej podstawę obliczenia opłaty zapasowej, co trafnie wywiódł organ w uzasadnieniu decyzji.

Należało zatem uznać, że Sąd I instancji nie stwierdzając ponadto innych naruszeń, prawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).