II GSK 4025/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 432/17 w sprawie ze skargi D. J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 432/17, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę D. J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

D. J. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 152a § 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) w zw. z art. 138c § 1 o.p. oraz z art. 144 § 5 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie był dzień 20 października 2016 r., a tym samym odwołanie złożone w dniu 25 listopada 2016 r. zostało złożone po terminie, podczas gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie ww. decyzji z uwagi na jej przesłanie przez organ I instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", co pozwalałoby na przyjęcie po stronie wnoszącego odwołanie uchybienia terminu do jego złożenia,

2. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia postanowienia i uwzględnienia skargi.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

W świetle zarzutów skargi kasacyjnej istota sprawy - na obecnym jej etapie - sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo doszło do zastosowania przez organ fikcji prawnej doręczenia decyzji na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej.

Przypomnienia wymaga zatem, że art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ukształtowanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustanawia zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Alternatywnie przepis ten dopuszcza również dokonanie doręczenia w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Stosownie natomiast do art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające określone w tym przepisie informacje o możliwości i warunkach odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Z uregulowaniami tymi koreluje art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje m.in. do tego, by pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu zawierało jego adres elektroniczny.

W judykaturze i w doktrynie zarysowało się kilka poglądów na temat interpretacji pojęcia "adresu elektronicznego" użytego na gruncie omawianej regulacji. Jeden z nich polega na twierdzeniu, że pojęcie to oznacza adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. adres skrzynki elektronicznej udostępnionej w ramach systemu teleinformatycznego organu podatkowego lub na platformie ePUAP. Taka interpretacja znajduje odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330) w pkt 6 pouczenia wprowadzonego wzoru pełnomocnictwa szczególnego. Zdaniem jej zwolenników, wprowadzone zmiany Ordynacji podatkowej obligują profesjonalnych pełnomocników do posiadania adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji z wykorzystaniem portalu podatkowego lub adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji w ramach ePUAP, co jest niezbędne z punktu widzenia wymagań prawidłowej identyfikacji podmiotów uczestniczących w postępowaniu administracyjnym podatkowym i prawidłowego przebiegu tego postępowania z poszanowaniem gwarancji ochrony praw strony. Brak tego adresu uniemożliwia prawidłowe doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W stanie prawnym, w którym obowiązek posiadania adresu elektronicznego w systemie ePUAP nie wynika wprost z żadnego z przepisów, dostrzeżona została potrzeba złagodzenia skutków przyjęcia takiej interpretacji. Pojawiła się w związku z tym koncepcja, że w przypadku braku wskazania wymaganego adresu elektronicznego w pełnomocnictwie, zastosowanie może znaleźć art. 155 §1 Ordynacji podatkowej, ponadto nieposiadanie takiego adresu przez pełnomocnika może być kwalifikowane w kategoriach "problemów technicznych", których wystąpienie - w myśl art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej - uzasadnia zastosowanie tradycyjnej formy doręczeń - tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego ewentualnie upoważnionych do tego pracowników lub funkcjonariuszy (zob.: wyrok z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 166/17, to i pozostałe powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według innej koncepcji, brak adresu elektronicznego pełnomocnika należy uznać za brak formalny pełnomocnictwa, podlegający usunięciu na wezwanie organu, z konsekwencjami procesowymi na wypadek jego nieusunięcia (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) (zob.: B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 10. Wydanie, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Wolters Kluwer Warszawa 2017, s. 956 i nast. oraz powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd skonstruowany na założeniu, że przepisy o doręczeniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby w treści pełnomocnictwa wskazywane było konto na ePUAP. Pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a Ordynacji podatkowej należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny, w tym także adres e-mail. Ten ostatni pogląd uznawany jest obecnie za dominujący (zob.: wyrok z 18 maja 2017 r. sygn. II FSK 454/17, postanowienie z 23 maja 2018 r. sygn. I FSK 852/18, wyrok z 16 października 2020 r. sygn. II GSK 3601/17).

W wyroku z 29 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 3336/17 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że konsekwentne przyjęcie jednej ze wspomnianych koncepcji doktrynalnych i orzeczniczych jako wzorca uniwersalnego, pozwalającego na ocenę skuteczności doręczeń pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej w każdej sprawie, w której występuje zbliżony problem prawny, mogłoby - w określonych okolicznościach faktycznych - doprowadzić do naruszenia prawa strony do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe w dwuinstancyjnym postępowaniu, a w konsekwencji także prawa do sądowej kontroli ostatecznej decyzji. Kwestie z tym związane wymagają zatem rozstrzygnięć o charakterze kazuistycznym, uwzględniających ocenę całokształtu okoliczności konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie podkreśla, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej, pełnomocnikowi strony, mają przede wszystkim charakter gwarancyjny (por. m.in. wyroki: z 29 maja 2018 r. sygn. II GSK 3336/17 i z 15 września 2020 r. sygn. II GSK 3929/17). Niewątpliwym celem takiej regulacji jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa potencjalnie może być narażona na konsekwencje niewłaściwego działania czy zaniechania. Wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej i uprawnienie do zastosowania fikcji doręczenia w przypadku nieodebrania powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia organów podatkowych z podstawowych obowiązków działania na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a przy tym zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej).

Jak trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, w obecnie rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji - niezależnie od dostępnych funkcjonalności systemu informatycznego - powziął wątpliwości co do tego, czy profesjonalny pełnomocnik stron podał w formularzu prawidłowy adres poczty elektronicznej. W związku z tym pismem z dnia 7 września 2016 r. wezwał pełnomocnika do potwierdzenia właściwego adresu elektronicznego lub poinformowania organu o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP. Pełnomocnik został pouczony o tym, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie pisma będą kierowane na adres elektroniczny podany w poz. 44 druku pełnomocnictwa szczególnego. Wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi w tradycyjnej formie papierowej - za pośrednictwem Poczty Polskiej. Ponadto – wobec braku odpowiedzi na wezwanie – pracownik organu skontaktował się telefonicznie z Kancelarią Prawną [...]. W przeprowadzonej rozmowie pracownik kancelarii wyjaśnił, że adres elektroniczny wskazany w formularzu pełnomocnictwa, na który należy kierować korespondencję z wykorzystaniem systemu e-PUAP jest prawidłowy, co zostało udokumentowane w formie notatki służbowej. Są to okoliczności niekwestionowane.

W tej sytuacji zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że organ dokonał niezbędnych ustaleń i w wyniku przeprowadzonych czynności organ miał uzasadnione podstawy, by przesłać korespondencję na adres adw. K. B. wskazany w pełnomocnictwie i przyjąć, że jest to adres pozwalający na doręczenie w sposób umożliwiający stronom zapoznanie się z treścią decyzji.

Wbrew twierdzeniom skarżących, do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić również zarzut naruszenia art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej. Kwestia, czy zostały wypełnione ustanowione w tym przepisie obowiązki informacyjne organu związane z zastosowaniem fikcji doręczenia pozostaje bowiem bez wpływu na ocenę spełnienia przesłanek uznania decyzji za doręczoną w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy podkreślić, iż NSA wiadomo jest z urzędu - z akt innych spraw sądowoadministracyjnych, że adres [...] został podany także w formularzu pełnomocnictwa udzielonego w innych sprawach oraz innym organom podatkowym. Jednak poglądy przedstawione w niektórych orzeczeniach, tj. np.: wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 4366/17 oraz wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., II GSK 4367/17 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażane były na gruncie zasadniczo innego stanu faktycznego sprawy, w którym brak było weryfikacji prawidłowości podanego adresu oraz nie było informacji zwrotnej o skierowaniu korespondencji na adres nieistniejący. Konsekwencją tej sytuacji była zatem konstatacja NSA, iż stanowisko o doręczeniu pełnomocnikowi strony skarżącej decyzji (a tym samym zaktualizowaniu się wszystkich koniecznych przesłanek fikcji doręczenia), a w rezultacie np. o wniesieniu odwołania od tej decyzji z uchybieniem terminu do jego wniesienia, albo braku podstaw przywrócenia terminu do dokonania tej czynności procesowej (w okolicznościach stanu faktycznego tamtych spraw), było przedwczesne. Jak wyjaśniono powyżej stan faktyczny niniejszej sprawy był zasadniczo odmienny bowiem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, jako podmiot zawodowo zajmujący się reprezentacją pełnomocnik powinien podawać w przesyłanych przez siebie dokumentach prawdziwe informacje, a mimo to w sytuacji ewentualnej pomyłki organ administracji umożliwił mu, i to dwukrotnie, możliwość dokonania stosownych poprawek. Pełnomocnik nie skorzystał jednak z tej możliwości.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwiony i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota 240 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika organu.