II GSK 2433/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 1084/16 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II SA/Ke 1084/16 oddalił skargę D. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem.

Sąd I instancji wskazał, że 29 grudnia 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego, ujawnili w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym w [...][...], w którym działalność gospodarczą prowadziła skarżąca urządzenia, które mogły stanowić automaty do gier hazardowych w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.).

Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. organ I instancji wszczął postępowanie w niniejszej sprawie, a następnie uznając, że zaistniały przesłanki do wymierzenia kary pieniężnej decyzją z [...] maja 2016 r. wymierzył skarżącej karę w wysokości 24.000 zł.

W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez wymierzenie kary pieniężnej, mimo przedawnienia zobowiązania.

Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Organ ustalił, że ujawnione automaty do gier, będące urządzeniami elektronicznymi, umożliwiają gry zawierające element losowości o wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych oraz o wygrane pieniężne wypłacane za pośrednictwem obsługi lokalu, w którym urządzenia te zainstalowano. Działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na automatach miała miejsce w sklepie skarżącej, a więc poza kasynem gry, zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., bez koncesji i rejestracji automatów, co uzasadniało nałożenie kary zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł od każdego eksploatowanego automatu.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wyjaśnił, że decyzja o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem dopiero kształtuje stosunek administracyjnoprawny, a więc ma charakter konstytutywny. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują w ogóle kwestii przedawnienia deliktu z art. 89 ust. 1 pkt 2. W tym zakresie z mocy art. 91 u.g.h. odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Analizując treść art. 91 u.g.h., art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 68 § 1 i art. 70 § 1 o.p., mając na względzie poglądy wyrażone w uchwale SN w sprawie III CZP 51/12, wyroku NSA w sprawie II OSK 2726/12 i publikacji "Dobre praktyki legislacyjne" Rządowego Centrum Legislacji, organ wyjaśnił, że odesłanie z art. 91 u.g.h. odnosi się jedynie do przepisów proceduralnych, nie zaś do przepisów materialnych Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tak więc przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stosuje się do kar pieniężnych wskazanych w ustawie o grach hazardowych. Kara ta bowiem nie powstaje z mocy prawa, lecz z chwilą wydania decyzji administracyjnej, która nie jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Ponadto, ustawodawca w przepisach ustawy o grach hazardowych nie sprecyzował momentu powstania deliktu administracyjnego. Biorąc pod uwagę, że stwierdzenie deliktu administracyjnego ma miejsce dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i następuje poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 90 ust. 1 u.g.h., termin wskazany w art. 68 § 1 o.p. nigdy nie rozpoczyna biegu. Poza tym, art. 68 § 1-2 o.p. ma zastosowanie tylko do sytuacji, gdy podatnik nie złożył w terminie deklaracji oraz gdy nie ujawnił w niej wszystkich niezbędnych danych. Tymczasem przepisy ustawy o grach hazardowych nie nakładają na urządzającego obowiązku składania deklaracji, a mimo to kara za popełnienie deliktu jest wymierzana w drodze decyzji administracyjnej.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd I instancji uznał decyzję Dyrektora IC za zgodną z prawem.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny, a przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd wyjaśnił, że istotnie, w myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej szczególną uwagę trzeba zwrócić na wymóg "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. W tej kwestii Sąd w pełni zaakceptował i uważa za własny pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 października 2016 r., sygn. II GSK 1479/16, gdzie wskazano, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy. Regulacja zawarta w art. 68 § 1 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., ponieważ w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży nad podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Jeżeli zatem nie nastąpi prawidłowe doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (decyzji wymiarowej), to obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Poprzez wydanie decyzji wymiarowej następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, a więc przekształcenie czegoś, co już istnieje, w coś, co przedtem nie istniało. Decyzja wymiarowa nie może być zatem pierwotnym aktem bytu czegoś, co istniało już wcześniej, gdyż to ona jest konkretyzacją tego wcześniej powstałego stosunku prawnego. Stosunek prawnopodatkowy powstaje więc przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że po stronie urządzającej gry hazardowe nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i w sposób zasadniczy odróżnia zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzając w konsekwencji o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. regulacji zawartej w art. 68 § 1 o.p. Kary pieniężne mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Zarazem przedawnienie w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe.

Reasumując Sąd wskazał, że decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. sformułowanie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, jak podnosi skarżąca, że data kontroli w jej lokalu powinna być uznana za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 o.p. Przyjęcie takiej koncepcji nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa, ani w specyfice zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. Zastosowanie w tej sprawie art. 68 § 1 o.p. wykraczałoby więc poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 o.p. przez wymierzenie dwóch kar pieniężnych po 12.000 zł, mimo że zobowiązanie do zapłacenia tych kar nie powstało, bo decyzję o nałożeniu kar doręczono skarżącej po upływie 3 lat.

Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a razie jej rozpoznania o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania za obie instancje. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na zarzucie naruszenia przepisów materialnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IC w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem i nie została wydana w warunkach przedawnienia.

Istota tego sporu, jak wynika z zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, zawęża się do oceny czy wymierzenie kary pieniężnej w stosunku do skarżącej było przedawnione, ponieważ decyzję o wymierzeniu tych kar doręczono po upływie 3 lat, o jakim mowa w art. 68 § 1 o.p. – zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty te są kopią zarzutów skargi do Sądu I instancji. Wskazać w tym zakresie należy, że Sąd I instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, które także zostało wyrażone w wyrokach NSA o sygn. akt II GSK 1609/16 i II GSK 1482/16, a także w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 1341/15 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które skład orzekający w rozpoznawanej sprawie również podziela.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Sięgnięcie do przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej, o jakiej mowa w art. 89 u.g.h. jest więc jak najbardziej zasadne, jednak podkreślić trzeba, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej – jaką jest niewątpliwie kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 u.g.h., szczególną uwagę trzeba zwrócić na warunek " odpowiedniego" stosowania tych przepisów.

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13; z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). W tym duchu wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00 (Lex nr 44281), w której stwierdził, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu.

W rozpoznawanej sprawie, regulacja zawarta w art. 68 § 1 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących wymiaru kary administracyjnej, o jakiej mowa w art. 89 u.g.h.

Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71 o.p., przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70 o.p., to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p.). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 o.p. sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), bądź z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h. należy niewątpliwie do decyzji kształtujących obowiązek i z tego względu, odpowiednio stosując przepisy Ordynacji podatkowej należy uznać ją za decyzję, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Niewątpliwie bowiem po stronie urządzającego gry hazardowe – w tym przypadku skarżącej spółki, nie powstała przed wydaniem tej decyzji żadna skonkretyzowana powinność zapłaty kary w określonej wysokości. Co więcej, do momentu wydania stosowanej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej taką karę regulacji zawartej w art. 68 §1 o.p.

Zgodnie bowiem z treścią art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej do momentu powstania obowiązku podatkowego – którym, zgodnie z art. 4 o.p., jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Jednak brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, jak już zaznaczono, mają charakter typowej sankcji administracyjnej (związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego), a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe, choć niewątpliwie jest to formuła bardziej nadająca się do stosowania w przypadku kar administracyjnych – ale niemożliwa do zastosowania w rozpoznawanej sprawie, właśnie z uwagi na odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej. Jak już jednak zauważono, nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, jak podnosi skarżąca, że np. moment kontroli u skarżącej może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 o.p. W przekonaniu Sądu zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w charakterystyce zobowiązania z tytułu kary pieniężnej i zastosowanie w tej sprawie art. 68 § 1 o.p. wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia przedawnienia kar administracyjnych, która budziła szereg dyskusji, a także postulatów de lege ferenda została kompleksowa uregulowana ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935.), poprzez dodanie Działu IVa "Administracyjne kary pieniężne", która weszła w życie 1 czerwca 2017 r. Biorąc pod uwagę to, że przepisy działu IVa stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. To wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. W art. 189g § 1 k.p.a. przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji skarżącej kasacyjnie, według której decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została jej doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jaki miał miejsce w roku 2011, tj. w momencie przeprowadzenia kontroli i w związku z tym postępowanie przed organami winno być umorzone wobec przedawnienia.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.