II GSK 21/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt III SA/Po 327/18 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Po 327/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej zwanej "ppsa") oddalił skargę B.M. (dalej zwanej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej zwanego "Dyrektorem IAS") z (...) marca 2018 r. (nr ...) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

(...) października 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U.z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej zwanej "ugh") w lokalu o nazwie (...) zlokalizowanym w K. przy ul. (...), w którym działalność gospodarczą prowadziła Skarżąca. Ustalili, że znajduje się tam urządzenie o nazwie (...) nr (...), podłączone do sieci elektrycznej, sprawne i gotowe do gry. W drodze eksperymentu ustalili, że gry oferowane na tym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ugh.

Decyzją z (...) stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na wskazanym automacie poza kasynem gry.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji.

Decyzją z (...) marca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Uznał w szczególności, że Skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na przedmiotowym automacie, gdyż przez odpłatną zgodę na wprowadzenie do jej lokalu automatu umożliwiła swoim klientom prowadzenie na nim gier.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IAS. Zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na objęciu ją dyspozycją ww. przepisu i uznaniu ją za podmiot mający status "osoby urządzającej gry na automatach".

WSA oddalił skargę.

W ocenie WSA decyzje organów zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej zwanej "Op") organy był zobowiązane jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

WSA nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Dyrektor IAS rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op.

WSA stwierdził, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy, kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. WSA stwierdził, że Skarżąca podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Wskazał przy tym, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechy "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Przytoczył przy tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16.

Zdaniem WSA w przypadku Skarżącej można mówić o przypisaniu odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Wskazuje na to analiza umowy najmu z (...) września 2015 r., zawartej przez Skarżącą z Spółką A w P. Przedmiotem umowy był najem - udostępnienie części powierzchni lokalu dla automatów do gry. Skarżąca zapewniła odpowiednie warunki do uruchomienia automatu, obsługiwała sporny automat poprzez dopuszczanie do niego klientów lokalu, dostarczanie energii elektrycznej itd. Była zobowiązana m. in. do ochrony urządzeń przed uszkodzeniem czy dewastacją, do umożliwienia dostępu do urządzeń pracownikom wskazanym przez najemcę, do informowania o spostrzeżonych utrudnieniach czy zakłóceniach w pracy urządzeń itd. Czynsz był uzależniony od faktu eksploatacji urządzeń elektronicznych (wynosił on 3600 zł rocznie). Zdaniem WSA obowiązki Skarżącej wykraczały poza reguły dotyczące najmu powierzchni i pozostawały w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniem. Dochód z umowy był bezpośrednio powiązany z faktem eksploatowania przedmiotowego automatu. Skarżąca była zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, a wykraczające poza zwykłe obowiązki strony umowy najmu. W świetle powyższego WSA uznał, że Dyrektor IAS nie naruszył przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec Skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Skarżącej na podstawie art. 188 ppsa i uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie prawa materialnego:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh poprzez błędne zastosowanie w sprawie Skarżącej, będące następstwem błędnej wykładni pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, jako obejmującego również Skarżącą, której czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia kilku metrów kwadratowych powierzchni lokalu podmiotowi trzeciemu w celu eksploatacji urządzeń rozrywkowych (bez określenia jakie to będą urządzenia), bez dokonywania przez Skarżącą, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh i niezasadne nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej zwanej "kc") w zw. z art. 659 § 1 i 2 kc poprzez dokonanie przez WSA (także w drodze aprobaty ustaleń organu celnego) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy Spółką A a Skarżącą oraz nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla Skarżącej prawa i obowiązki sytuujące Skarżącą jako "urządzającego gry", wykraczające "poza reguły dotyczące najmu powierzchni i pozostające w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniem", w tym zwłaszcza: dostarczanie energii elektrycznej, dopuszczanie do urządzenia klientów lokalu oraz pracowników wskazanych przez najemcę, informowanie najemcy o spostrzeżonych utrudnieniach w pracy urządzenia, podczas gdy treść umowy, w tym przyjęte przez Skarżącą na jej podstawie obowiązki nie świadczą o podejmowaniu przez Skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powoduje odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez:

1) aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organy celne, dotyczącego rzeczywistej roli Skarżącej w procesie urządzania gier na automacie o nazwie (...) nr. (...), w tym zwłaszcza oparcie się przez organy (oraz zaakceptowanie takiego stanu rzeczy przez WSA) na nieprawidłowej interpretacji tej umowy przez organy celne, podczas gdy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania oraz wskazaniami doświadczenia życiowego - nie można wywieść, że "skarżąca jako wynajmujący podejmowała szereg czynności wykraczających poza typowe obowiązki wynajmującego"; takie ustalenie organu i WSA jest ustaleniem całkowicie dowolnym oraz nieznajdującym podstaw w materiale dowodowym;

2) zaaprobowanie zaniechania organów celnych ustalenia stopnia zaangażowania i roli, wskazywanego przez Skarżącą innego podmiotu – najemcy (podnajemcy) powierzchni lokalu - w proces organizacji gier na automacie do gier znajdującym się w lokalu Skarżącej, mimo że znana była organom celnym okoliczność, iż to inny podmiot nie tylko wyposażył lokal w sporny automat, ale również czerpał korzyści z jego działalności; WSA okoliczność powyższą zignorował, ograniczając swoje ustalenia w powyższym zakresie (podobnie do organów rozpatrujących niniejszą sprawę) wyłącznie do przywołania niektórych z postanowień umowy, określających obowiązki wynajmującego, pomijając natomiast postanowienia mówiące o obowiązkach i prawach najemcy, a także pomijając okoliczność braku zebrania przez organ jakiegokolwiek innego, poza umową najmu, materiału dowodowego, który wskazywałby na podejmowanie przez Skarżącą działań mieszczących się w zakresie pojęcia "urządzanie gier na automacie".

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, zastępowany przez radcę prawnego, wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przed rozpoznaniem złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że objęta nią problematyka prawna była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 24 września 2019 r. (sygn. akt II GSK 403/19 – treść tego, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadnicze motywy zawarte we wspomnianym orzeczeniu, uznając że są one trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych obecnie rozpoznawanej sprawy.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 ppsa. Przepis art. 174 pkt 1 ppsa przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego: błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa – naruszenie przepisów postępowania – może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest zasadny zarzut postawiony w pkt 1. 1) petitum skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim kwestionuje ocenę WSA odnośnie do przyjętej przez organy administracji wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh.

Przede wszystkim wskazać, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ugh osobną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Tymczasem wedle brzmienia ugh właściwego w okolicznościach tej sprawy art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh wysokość tej kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

W zaskarżonym wyroku WSA przyjął w ślad za organami administracji, że pojęcie "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh, natomiast urządzający gry to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności, przy czym warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia ta jest prawidłowa. Zauważyć należy, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest, na gruncie art. 3 ugh, dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i szereg następujących po tym przepisie norm ściśle określa wspomniane zasady i świadczy o tym, że działalność polegająca na urządzaniu gier hazardowych podlega ścisłej reglamentacji. Mając na uwadze ratio legis przepisów ustawy o grach hazardowych Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiając ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń czy też zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16, z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5635/16, z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 1037/17, z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5313/16). Jak trafnie wskazał WSA, w judykaturze przyjmowane jest również stanowisko, w świetle którego warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17 i z 15 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 677/17). W braku zatem definicji legalnej pojęcia "urządzającego gry" w judykaturze jednolicie przyjęto, że hipoteza art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh obejmuje podmioty prowadzące szeroko rozumianą, tj. obejmującą którąkolwiek, część lub wszystkie z powyżej wymienionych przesłanek, działalność, mającą na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu do gier hazardowych zgodnie z jego przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców. Odnotować także trzeba, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza, zaś każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2304/17; z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 1033/17, z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 350/18).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo też przyjął, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechy "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie (tak również m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 251/18). Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia, bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny prezentował stanowisko, że przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (vide wyrok z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; tak też wyrok z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16; wyrok NSA z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1398/17).

Powyższa wykładnia determinuje zakres ustaleń faktycznych, jakie musiały być poczynione, aby uprawnione było zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w odniesieniu do konkretnego podmiotu. Obowiązkiem organów administracji było zatem zweryfikowanie, czy działania, które Skarżąca podejmowała w odniesieniu do automatu do gier usytuowanego na wynajętej przez nią części powierzchni skontrolowanego lokalu, wskazywały na aktywny udział Skarżącej w organizowaniu gier na tym automacie. W świetle wskazanej wykładni, z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności Skarżącej za delikt administracyjny określony w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nieistotne było to, czy również inny podmiot (np. najemca, który wstawił automat do lokalu Skarżącej) podejmował działania, które kwalifikowałyby go jako urządzającego gry na tym automacie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił, że organy administracji w tej sprawie należycie wypełniły obowiązki wynikające z art. 121 § 1 (który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym") w zw. z art. 187 § 1 ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona") Op. W sprawie poddano analizie postanowienia umowy najmu zawartej przez Skarżącą z Spółką A. W umowie tej postanowiono, że obowiązkiem Skarżącej jako wynajmującej będzie zapewnienie swobodnego dostępu do urządzenia w godzinach otwarcia lokalu. Skarżąca zobowiązała się też do ochrony automatu przed uszkodzeniami czy dewastacją, jak również zobowiązała się do niezwłocznego informowania najemcy o wszelkich dostrzeżonych utrudnieniach i zakłóceniach w pracy automatów do gier, w tym ingerencji osób trzecich. Z treści umowy wynika także, że czynsz nie był uzależniony od metrażu najętej powierzchni, ale faktu eksploatacji urządzeń elektronicznych. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej, WSA słusznie przyjął w ślad za organami administracji, że aktywność Skarżącej nie polegała jedynie na oddaniu najemcy na czas określony części powierzchni w lokalu, bez prawa jakiejkolwiek ingerencji w działalność najemcy. Działania, do których zobowiązała się Skarżąca w umowie z dysponentem automatu, zapewniały ciągłość niezakłóconego funkcjonowania tegoż automatu w lokalu Skarżącej na wynajętej powierzchni, zaś wynagrodzenie Skarżącej powiązane było właśnie z eksploatacją automatu na wynajętej części lokalu, a nie z samym oddaniem tej powierzchni w najem.

Nie jest przy tym zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA przepisów kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy Op. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność WSA, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

Za nieusprawiedliwiony należało również uznać, wobec braku uzasadnienia, zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa.

Przepis art. 133 § 1 ppsa stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, przy czym wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 ppsa. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że WSA naruszył wynikający z treści powołanego przepisu zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Natomiast art. 134 ppsa określa, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby Skarżąca zarzucała WSA tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.

W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ugh. WSA prawidłowo ocenił, że organy administracji zasadnie uznały, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego (niezakwestionowanego skutecznie w skardze kasacyjnej) zachowanie Skarżącej mogło zostać zakwalifikowane jako urządzanie gier na automacie we wskazanym wyżej znaczeniu. Rola Skarżącej w całym przedsięwzięciu urządzania gier na automacie wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie najemcy powierzchni swojego lokalu. Skarżąca stwarzała bowiem techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Za delikt ten zasadnie zatem wymierzono karę pieniężną w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS 2700 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.