II GSK 1918/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 428/18 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lutego 2018 r., znak: [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 5 czerwca 2018r., sygn. akt II SA/Rz 428/18, oddalił skargę J. C. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 23 kwietnia 2013 r. w lokalu ["A."] M. [...] lok. [...], należącym do strony, funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w Lubaczowie przeprowadzili kontrolę, w trakcie której stwierdzono zainstalowane trzy urządzenia do gier o nazwie CSANI o nr: [...], [...] i [...]. Automaty te były podłączone do sieci. Na miejscu przesłuchano barmankę, grającego na automatach oraz pełnomocnika właścicielki lokalu. Ponadto, pod ladą baru ujawniono dwie kartki z zapiskami dotyczącymi sposobu uruchamiania automatów oraz numerem telefonu do mężczyzny o imieniu R.

Na urządzeniu o nazwie CSANI MONEY TRANSERS o nr [...] uczestniczący w kontroli funkcjonariusze Urzędu Celnego w Przemyślu przeprowadzili eksperyment procesowy, który wykazał, że gra na badanym urządzeniu odbywa się w sposób losowy bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez prowadzącego eksperyment momencie, do uruchomienia gier na urządzeniu niezbędne jest zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniędzy, a automat jest urządzeniem mechanicznym, elektronicznym w tym komputerowym i wyczerpuje definicję określoną w przepisach art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm., dalej: u.g.h.).

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, opisaną wyżej decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że uzupełnił materiał dowodowy o sprawozdanie z badań pozostałych automatów. Wyjaśnił też, że mimo zmiany brzmienia art. 89 u.g.h. dokonanej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017r. poz. 88, dalej: ustawa zmieniająca), zastosowano przepisy w brzmieniu dotychczasowym, jako względniejsze dla strony, ponieważ przewidywały karę w niższej wysokości (12.000 zł od każdego automatu) aniżeli obowiązujące w dacie wydawania decyzji w postępowaniu odwoławczym (100.000 zł).

Co do charakteru urządzeń, zdaniem DIAS, analiza porównawcza wyników badań spornych automatów dowodziła, że rozgrywane na nich gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust.3 u.g.h., a możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej mieściła się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Urządzenia te były elektroniczne (komputerowe), wyposażone w ekran dotykowy, płytę z dyskiem twardym, hopper, akceptor banknotów, wrzutnik monet, drukarkę. Urządzenia o budowie identycznej, typu "terminal internetowy", do prawidłowej pracy muszą być włączone do sieci elektrycznej i podłączone z Internetem; łączą się za pośrednictwem aplikacji Java z tymi samymi serwerami. Urządzenia identyfikowane są poprzez adres MAC. Dyski twarde automatów zawierają te same katalogi i pliki, które są wykorzystywane w urządzeniach z oprogramowaniem CSANI. Praca urządzeń może być zdalnie kontrolowana i blokowana ponieważ gry uruchamiane na nich łączą się z serwerami zewnętrznymi. Blokada serwera zewnętrznego uniemożliwia przelanie środków do systemu CSANI i prowadzenie gier na urządzeniach, pomimo że jest możliwość wejścia do menu programu i dokonania wyboru gry. Gry urządzane na ww. automatach mają charakter komercyjny, albowiem przeprowadzenie gier wymaga zasilenia urządzenia środkami pieniężnymi. Dokonanie wpłat środków płatniczych następuje za pośrednictwem akceptora banknotów lub monet w których urządzenia są wyposażone. Środki następnie przelewane są do systemu CSANI, umożliwiając tym samym prowadzenie gier. W grach na badanych automatach padały wygrane pieniężne z możliwością ich wypłaty, co było realizowane poprzez wypłatę z urządzeń środków pieniężnych za pomocą zainstalowanego w nich mechanizmu wypłacającego monety - "Hoppera".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w oferowanych grach wiedza grającego o rynkach finansowych czy też jego zręczność nie miały żadnego znaczenia, pozostawały bez wpływu na wyniki kolejnych gier, nawet jeśli o układzie bębnów z symbolami decydował aktualny kurs na wykresie. Brak wpływu na kierunek kursu oraz czas trwania opcji skutkowały przyjęciem, że gra ma charakter losowy, nie mając przy tym nic wspólnego z inwestowaniem na rynku finansowym. O wyniku gier decydował określony algorytm, np. indywidualnie stworzone oprogramowanie, czy również zachowanie się wykresu obrazującego notowania. W żadnej z tych sytuacji grający ani nie miał wpływu na wynik gry (nie ma możliwości określenia kursu waloru oraz czasu zamknięcia opcji), czyli i dla grającego gra była losowa.

Co do przesłanki urządzania gier na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zdaniem DIAS, w oparciu o "Umowę dzierżawy powierzchni użytkowej" z 13 listopada 2013 r., zawartą pomiędzy stroną a A. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą ["B."], zeznania K. P., grającego na jednym z urządzeń przez przeszukaniem lokalu, M. K. i S. D. pracowników skarżącej, należało przyjąć, że strona wypełniła swym zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automatach. Wystarczające było samo udostępnienie automatów do eksploatacji, ewidencjonowanie kwot wpłaconych i wypłaconych z urządzeń oraz faktur za wydzierżawienie powierzchni wystawionych dla A. G. czy uzależnienie dochodów strony od przychodów osiąganych z automatu, które zostały określone procentowo.

Organ II instancji, po przeanalizowaniu przepisów u.g.h., w kontekście regulacji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998r., str. 37, ze zm. - dalej: dyrektywa 98/34/WE), a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 19 lipca 2012r. sygn. C-213/11, C-214/11 i C 217/11 oraz uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, przyjął, że art. 89 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i mógł stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi strony, wspomnianym wyrokiem w sprawie II SA/Rz 428/18 na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił tę skargę, jako niezasadną.

Podzielił ustalenia organów, że w należącym do skarżącej lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, stwierdzono trzy urządzenia, uznane za automaty do gier hazardowych/losowych. Lokal nie był kasynem, nie okazano funkcjonariuszom podczas kontroli dokumentów, jak koncesja czy zezwolenie. Urządzenia (określane jako "kioski internetowe") nie były własnością skarżącej, a wstawiono je do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu z dnia 13 listopada 2013 r. zawartej z A. G., dysponentem urządzeń.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia z powodu naruszenia art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.) wskutek nieuwzględnienia przez DIAS okoliczności, że od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zdarzenie do chwili wydania ostatecznej decyzji, w związku z którym kara została nałożona upłynęło 3 lata, a tym samym w stosunku do strony wygasła możliwość wydania decyzji o nałożeniu kar na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. Nie kwestionując możliwości odpowiedniego stosowania do decyzji nakładających kary pieniężne na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 91 u.g.h., WSA stwierdził, że decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy I instancji i skutek przedawnienia (a w zasadzie wygaśnięcia prawa do wydania decyzji przez organ) wiąże się z brakiem wydania decyzji przez organ I instancji, w zakreślonym terminie. Jeżeliby przyjąć zastosowanie w sprawie art. 68 § 1 O.p., to termin trzyletni upływał w 31 grudnia 2016 r., podczas gdy organ I instancji wydał decyzję 28 października 2016 r. i doręczył ją skarżącej 17 listopada 2016 r. Decyzja ta o charakterze konstytutywnym weszła do obrotu prawnego, a wynikające z niej quasi-zobowiązania podatkowe podlegają już przedawnieniu według ogólnych zasad wynikających z art. 70 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego, zdaniem WSA, miałby zastosowanie wydłużony, pięcioletni termin wynikający z art. 68 § 2 O.p., bowiem ww. automaty były eksploatowane bez zgłoszenia i wymaganej rejestracji.

Sąd I instancji nie zgodził się z argumentem strony o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Zauważył, że w dacie wydania decyzji przez DIAS stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie art. 89 u.g.h., był inny aniżeli w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji, z uwagi na zmiany dokonane ustawą z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017r. poz. 88; m.in. art. 1 pkt 67 noweli), która weszła zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., i nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do kar pieniężnych. W tej sytuacji organy obu instancji prawidłowo jako materialnoprawną podstawę decyzji przyjęły przepisy u.g.h. i to w brzmieniu dotychczasowym, obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r., zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, jako względniejszych dla strony.

Co do kwestii procesowych, WSA, po dokonaniu kontroli przebiegu postępowania oraz na podstawie analizy akt sprawy uznał, że organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając przy tym reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i pełny. W odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych organy wskazały jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych. Wyniki przeprowadzonego eksperymentu oraz opinia Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, w sposób szczegółowy i przekonywający uzasadniały, że gry na spornych urządzeniach wyczerpywały znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Stanowiska/opinie osób zajmujących się profesjonalnie działalnością rynków finansowych (S. S., W. Z.) potwierdziły zaś, że nie były terminalami służącymi do wykonywania operacji finansowych, "pośrednictwa pieniężnego" - jak określono to w zawartej umowie dzierżawy, nie wykonywano przy ich użyciu przelewów bankowych, doładowań telefonów, zakupu instrumentów finansowych takich jak opcje walutowe. Jednocześnie organy prawidłowo zdefiniowały gry na automatach jako gry zawierające "element losowości" w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., a więc nie wykluczające występowania innych elementów (np. zręcznościowych lub związanych z zamkniętym okresem czasu gry).

Co do prawidłowości przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.).

Sąd I instancji również ustalenia faktyczne oraz ich ocenę w zakresie uznania skarżącej za urządzającą gry hazardowe uznał za pełne i wyczerpujące. Podkreślił, że chodzi o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe" wystarczające jest przypisanie nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenie działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższe.

Działalność skarżącej nie ograniczała się jedynie do udostępnienia miejsca w lokalu, który nie był kasynem gry, lecz obejmowała także czynności związane z nadzorem nad automatami, zatrudnianie pracownika odpowiedzialnego z automat, uczestniczącego w procesie "wymiany" pieniędzy używanych do gier, włączania lub wyłączania urządzeń, zawiadamiania serwisanta w razie wystąpienia problemów technicznych z automatem, przyjęcie na siebie i pracowników obowiązków, związanych z braniem aktywnego udziału w przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy, w szczególności poprzez identyfikowanie podejrzanych zachowań klientów, ich legitymowania oraz raportowania ich tożsamości i transakcji przez nich realizowanych na specjalnych formularzach, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o wartości przekraczającej równowartość 1000 euro ich legitymowania oraz raportowania ich tożsamości i transakcji przez nich realizowanych na specjalnych formularzach, weryfikowanie wieku osób korzystających z urządzeń, zabezpieczenia procesu organizacji gier, związanie czynszu za dzierżawę z zyskiem z urządzania gier hazardowych, a nie z samym faktem oddania w dzierżawę części powierzchni lokalu. Sąd odwołał się w tym zakresie do uchwały składu 7 sędziów NSA w sprawie II GPS 1/16 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. sygn. P 32/12.

Sąd I instancji także podzielił stanowisko, że zastosowane w sprawie przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. nie stanowiły regulacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mogły stanowić podstawę prawną wydanych decyzji.

Strona nie podzieliła stanowiska WSA zawartego w opisanym wyroku i wystąpiła ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), zaskarżając orzeczenie w całości. Wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku, jak również zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm przepisanych. Ponadto wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła rażące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego), jak również błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, które to ustalenia zostały przez organy celne obu instancji dokonane w sposób rażąco naruszający przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, a które to działanie WSA w pełni zaaprobował.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenia (cyt. za skargą kasacyjną, przyp. autora):

1. art. 68 § 1 ordynacji podatkowej ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie, iż zaskarżona decyzja organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej została wydana po upływie 3-letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej, albowiem zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu [...] kwietnia 2013r., wobec czego wymierzyć karę można było najpóźniej do [...] grudnia 2016r., natomiast decyzja ostateczna w sprawie została stronie doręczona dopiero w lutym 2018r.;

2. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017r. - a co oznacza iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji;

3. rażące naruszenie art. 12 ustawy zmieniającej, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (do dnia 31 marca 2017r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 u.g.h. w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r.

Z uwagi na powyższy zarzut wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nie znaną porządkowi prawnemu, z uwagi na uchylenie wskazanego przepisu prawa z dniem 1 kwietnia 2017r., jak również mając na uwadze iż ustawodawca nie przewidział trybu prowadzenia postępowania w przypadku braku podstawy materialnej nałożenia kary pieniężnej, mając na uwadze treść art. 208 O.p. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Wyłącznie z ostrożności procesowej podnosiła ponadto zarzut naruszenia:

1. art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne u.g.h.) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec Skarżącego wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów;

2. art. 127 O.p., poprzez ustosunkowanie się przez organ II instancji do zaledwie kilku zarzutów podniesionych w odwołaniu strony od decyzji I instancji, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego, skutkiem czego jest brak ustalenia na podstawie tego samego materiału dowodowego którym dysponował organ I instancji, iż urządzenia wypełniają obie wzajemnie wykluczające się definicje automatu do gier, jednocześnie zapominając, iż z treści art. 2 ust. 4 wynika, że wypłata wygranej rzeczowej może przybrać dwojakiego rodzaju postać, tj. możliwość uzyskania w zamian za wygrane punkty określonej liczby gier lub też dodatkowego czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry, a organ nie ustalił rodzaju uzyskanej wygranej rzeczowej, gdyby przyjąć, iż urządzenie wypełniało definicję art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 lub art. 2 ust. 5 - które to dwie definicje wzajemnie się wykluczają;

3. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. - poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu spośród zgłaszanych przez stronę oraz poprzez potraktowanie jako fikcji możliwości wypowiedzenia się przez stronę w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona korzystała, lecz organ nawet nie zechciał zapoznać się ani z wnioskami dowodowymi, ani też z pismem strony w przedmiocie ustosunkowania się do materiału dowodowego, albowiem w ogóle nie pochylił się chociażby nad wnioskiem strony w przedmiocie umorzenia z uwagi na przedawnienie;

4. art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze oraz wskazania czy urządzenia wypłacają wygraną pieniężną czy też rzeczową (zamiennie organ w treści uzasadnienia wymienia różne definicje), a jeżeli rzeczową, to w jakiej formie, podczas gdy faktycznie urządzenia nie podlegają stosowaniu u.g.h.;

5. art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach, mimo żę organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenie wypłaca jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4), to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry;

6. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez jego zastosowanie jako materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, w sytuacji, kiedy z treści opisu gry sporządzonej przez celników po przeprowadzeniu quasi-eksperymentu wynika, iż urządzenie nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową z art. 2 ust. 3 i ust. 5, na które organ się powołuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, jak również wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra);

7. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez powołanie się na wszystkie definicje określone w przywołanych przepisach prawa, bez wskazania, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają, bez czego nie sposób ustalić, czy rzeczywiście urządzenia to gry na automatach;

8. błąd w ustaleniach stanu faktycznego - poprzez brak przeprowadzenia dowodu, a następnie wskazania w decyzji (chociażby w uzasadnieniu), jakiego rodzaju automatami do gier są urządzenia, za urządzanie na których gier strona została ukarana i jaką wygraną urządzenia ma wypłacać - organ w uzasadnieniu przywołuje wszystkie definicje gry, w sentencji przywołuje definicję z art. 2 ust. 3 i 4, co mogłoby wskazywać, iż urządzenie może wypłacać wygraną rzeczową, chociaż z "opinii" ma wynikać, iż urządzenie ma wypłacać wygrane pieniężne;

9. błąd logiczny w ustaleniu stanu faktycznego poprzez jednoczesne ustalenie (zgodne z prawdą), iż strona wynajęła powierzchnię w lokalu innemu przedsiębiorcy – A. G. prowadzącemu działalność pod nazwą ["B."] z S. K., który urządzenia wstawił i prowadził na nich działalność gospodarczą, przy jednoczesnym ustaleniu, iż strona wynajmując lokal również "uczestniczyła" w urządzaniu gier;

10. rażące naruszenie art. 89 ustawy, poprzez wymierzenie kary nie w--stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego nieruchomość, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właściciela zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy uradzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej nieruchomości;

11. rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca, a nie wynajmujący, prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń;

12. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ nie wie, jakiego rodzaju wygraną można uzyskać na kwestionowanym urządzeniu;

13. błąd w ustaleniach stanu faktycznego, a polegający na przyjęciu, iż urządzenie spełnia definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3 przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4);

14. błąd logiczny w wywodach organu, polegający na stwierdzeniu, iż w związku z legalnym w mocy prawa wynajęciem powierzchni podmiotowi gospodarczemu, strona również urządzała gry, albowiem udostępniła w tym celu powierzchnię, przy jednoczesnym braku wymierzenia kary np. dostawcy prądu, bez którego brak byłoby możliwości urządzania gier;

15. rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 ust. 1 O.p. - poprzez pominiecie i nie powiadomienie strony przy przeprowadzaniu w postępowaniu przed organem I instancji dowodu z:

- przesłuchania świadka S. D. i K. P.;

- opinii "biegłego" W. Z. i S. S., którzy, wbrew twierdzeniom organu, żadnymi biegłymi nie są, skoro pierwszy "biegły" to p.o. Dyrektora Domu Maklerskiego, natomiast drugi to Dyrektor Biura Maklerskiego [...];

16. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 O.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym:

- przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne w dniu 23 kwietnia 2013r.oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu gry zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3, a jeżeli tak - to jakie "wygrane" urządzenia wypłaca, jeżeli rzeczowe, jakiego rodzaju;

- dowodu z przesłuchania Pana A. G. - na okoliczność wykazania, iż wstawił urządzenia, serwisował, rozliczał, czerpał z tego tytułu dochody;

- dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie (wcześniej Apelacyjną) sygn. Ap V Ds. 13/12, a w którym to postępowaniu za urządzającego gry na przedmiotowych urządzeniach uznano nie stronę niniejszego postępowania lecz pana A. G. - na okoliczność ustalenia, kogo organ we wskazanym uważa za odpowiedzialnego za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;

- dowodu ż opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem opierając się na ustaleniach dyrektorów domów maklerskich, organ wydający zaskarżoną definicje nadal nie wie, która z dwóch definicji urządzenia miała wypełniać, przy czym obie powołane przez organ (art. 2 ust. 3 nart. 2 ust.5) wzajemnie się wykluczają;

17. rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak wskazania jakie dowody zostały w sprawie przeprowadzone, którym dowodom dał wiarę, na których oparł rozstrzygnięcie, poprzestając na stwierdzeniu, iż strona urządzała gry, albowiem "udostępniła automat do publicznego korzystania" podczas gdy jednocześnie organ ustala, iż lokal został właśnie wynajęty celem prowadzenia działalności przez inny podmiot gospodarczy – ["B."].

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnosił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednocześnie wymaga zauważenia, że w żadnym z zarzutów autor skargi kasacyjnej nie powiązał uchybienia powołanym tam przepisom z naruszeniem przepisów p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie jedynie na pierwszej stronie skargi kasacyjnej powoływała się na przepisy p.p.s.a., przy czym przedstawiając in fine ogólny opis tych zarzutów także nie powiązała podniesionych uchybień z jakimikolwiek uregulowaniami p.p.s.a. Następnie formułując zarzuty w petitum skargi kasacyjnej, podnosiła: "zaskarżonej decyzji zarzucam". Opisywane uchybienia odnosiła do decyzji, podobnie jak uzasadnienie tego środka odwoławczego.

Mimo wadliwego sporządzenia skargi kasacyjnej, z naruszeniem wspomnianego art. 183 § 1 p.p.s.a., zakreślającego granice jej rozpoznania, w powiązaniu z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie) w związku z art. 174 p.p.s.a. określającym podstawy kasacyjne (skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu –pkt 1 albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – pkt 2), mając na uwadze stanowisko NSA w uzasadnieniu uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, opubl.: ONSAiWSA z 22010 r. z. 1 poz. 1, że jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej, skład orzekający rozpoznał wniesiony środek odwoławczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Wbrew tym zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko WSA odnośnie do stawianych na gruncie tych zarzutów kwestii.

Analiza zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że środek ten został oparty na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, Sąd odwoławczy w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej te, skierowane w stosunku do prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym i to w sytuacji, gdy w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przede wszystkim podnoszone jest niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów prawa.

Jednakże należało w pewnym zakresie odstąpić od ww. zasady, gdy chodzi o zarzuty sformułowane w pkt 1., 2., 3. petitum skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, wskutek nieuwzględnienia art. 68 § 1 O.p., wyrażonego w pkt 1. petitum skargi, Zarzut ten jest nieuzasadniony.

Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że niewątpliwie przepisy u.g.h. nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie.

Według art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Jednak w orzecznictwie NSA za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo spełniania przez karę pieniężną, nakładaną na podstawie przepisów u.g.h. funkcji rekompensaty podatku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA w sprawie II GPS 1/16), to jednak (pamiętając, że przepisy O.p. mają być stosowane jedynie odpowiednio), ani powołany art. 91 u.g.h., ani art. 8 u.g.h., nie uprawniają do stosowania do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu (por. wyroki NSA z: 26 października 2016 r., sygn. II GSK 1479/16, II GSK 1482/16, II GSK 1609/16; 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; 8 marca 2018 r., sygn. II GSK 3533/17; 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16; 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20, z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1018/20; 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 20/19; 26 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 2168/21; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wydawana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 oraz w art. 68 § 1 O.p.- nie konkretyzuje (nie ustala) zobowiązania wynikającego z obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od konstytutywnej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja podatkowa wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającej gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji, uregulowanej w art. 68 § 1 O.p.

Jak już zauważono, nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, jak podnosi skarżąca, że np. moment kontroli u strony może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 O.p. Zdaniem NSA zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w charakterystyce zobowiązania z tytułu kary pieniężnej i zastosowanie w tej sprawie art. 68 § 1 O.p. wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h. Należy na marginesie zauważyć, że kwestia przedawnienia kar administracyjnych, która budziła szereg dyskusji, a także postulatów de lege ferenda, została kompleksowo uregulowana ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935.), poprzez dodanie Działu IVa "Administracyjne kary pieniężne", która weszła w życie 1 czerwca 2017 r. Biorąc pod uwagę to, że przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie u.g.h., to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego Działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. W art. 189g § 1 k.p.a. przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przepisy te nie mogą mieć jednak w sprawie zastosowania, chociażby i z tego powodu, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł ich naruszenia.

Odnosząc się do zarzutów ujętych w pkt 2. i 3. petitum skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h., przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry na automatach, został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy zmieniającej. W ustawie tej zawarto przepisy przejściowe, dotyczące toczących się już postępowań, w sprawach z zakresu gier hazardowych, które zamieszczono w art. 6 i 7 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy zmieniającej postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1 (u.g.h.), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Natomiast w myśl art. 7 ustawy zmieniającej, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Jednakże przepisy powyższe nie dotyczą więc spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed 1 kwietnia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydając decyzję 8 lutego 2018 r., zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., co znajduje akceptację składu orzekającego. Jak wynika ze stanowiska orzecznictwa, przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej nawiązuje się z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, wyroki NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 730/18, cyt. w sprawie II GSK 20/19; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku wątpliwości, jakie przepisy mają zastosowanie, czy przepis dotychczasowy, czy też nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11; 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12; 16 października 2018 r., sygn. akt II GSK 732/18; 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1367/18). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, tj. 23 kwietnia 2013 r. – kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu do 31 marca 2017 r.

Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Oznaczałoby to więc, że zachowanie skarżącej byłoby oceniane w świetle przepisów, które nie obowiązywały w czasie popełnienia przez nią deliktu. Ponadto jego zastosowanie, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. byłoby dla skarżącej mniej korzystne.

Tym samym organy zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu, a zarzuty wskazane w punktach w pkt 2., 3. w ramach rażącego naruszenia oraz w pkt 3 ujętym w grupie zarzutów podniesionych z ostrożności procesowej należało uznać za nieusprawiedliwone.

Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, zgłoszone w grupie zarzutów podniesionych wyłącznie z ostrożności procesowej, należało uznać za pobawione usprawiedliwionych podstaw.

Za nieusprawiedliwiony należało bowiem uznać zarzut z pkt 1., na gruncie którego skarżąca zakwestionowała materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, odwołując się do argumentu o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h., a przez to do argumentu o braku podstaw stosowania w rozpatrywanej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia sankcji administracyjnej. Stanowisko Sądu I instancji było przede wszystkim oparte na cyt. uchwale składu 7 sędziów NSA w sprawie II GPS 1/16 (ONSAiWSA 2016/5/73). W uchwale tej – mającej na podstawie art. 269 p.p.s.a. walor wiążący – NSA wyjaśnił: "1. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych".

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu 7 sędziów NSA, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd kasacyjny podzielił również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z 23 lipca 2021r., sygn. akt II GSK 345/20).

Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez NSA poglądu potwierdza również stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15 (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r. sygn. akt II GSK 1065/18).

Bezzasadnie też w zgłoszonych zarzutach kasacyjnych strona skarżąca zarzuciła, że postępowanie w celu ustalenia charakteru zabezpieczonych w lokalu strony trzech automatów przeprowadzone zostało z naruszeniem szeregu przepisów O.p., w tym z rażącym naruszeniem art. 190 O.p., poprzez niezawiadomienie skarżącej o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków i przesłuchania "biegłych", którym z uwagi na wykonywane zajęcia, nie można przypisać takiego statusu, co nastąpiło z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony, albowiem podczas gromadzenia dowodów w trakcie kontroli lokalu była obecna pełnomocnik skarżącej – S. D. i nie miała zastrzeżeń do przeprowadzonych czynności. Dowody, które miały być przeprowadzone bez udziału strony, wymienione w pkt 15 petitum skargi kasacyjnej zostały przeprowadzony w postępowaniu karno – skarbowym, a następnie włączony do akt sprawy administracyjnej na podstawie art. 181 O.p. Strona nie została pozbawiona prawa zapoznania się z tymi dowodami, zapoznała się z dowodami. Dowody zostały włączone do akt sprawy jeszcze w postępowaniu pierwszoinstancyjnym na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z [...] września 2016 r. Jedynie kopie sprawozdań z badań, także pozostałych dwóch urządzeń zatrzymanych podczas kontroli w barze skarżącej w dniu [...] kwietnia 2013 r. zostały włączone do akt w postępowaniu odwoławczym. Strona była wielokrotnie pouczana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami i zajęcia stanowiska w sprawie, z czego zresztą korzystała. Dlatego zarzut naruszenia zarówno art. 123 § 1 O.p. (Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań), jak i art. 200 § 1 O.p. (Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) okazały się bezzasadne.

Z kolei opisany tryb postępowania organów był dopuszczalny na podstawie art. 181 O.p. (Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe).

Należy też zauważyć, że w sprawie dowodów, których przeprowadzenia odmówiono, Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu wydał [...] października 2016 r. postanowienie.

Wszechstronną i wyczerpującą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego organy przeprowadziły w obu decyzjach. Gromadząc materiał dowodowy organy celne nie naruszyły art. 180 § 1 O.p. (Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem). Uzasadniły wyczerpująco, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p., dlaczego zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia sprawy, Dlatego też niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122 O.p. (W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), a w konsekwencji i art. 121 § 1 O.p. (Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

Zatem za nieuzasadnione należało uznać zarzuty z pkt 12, 15-17 petitum skargi kasacyjnej.

Za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty z pkt 2, 4-8, 13 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których skarżąca zmierzała do wykazania braku prawidłowości stanowiska organów administracji, a co za tym idzie stanowiska Sądu I instancji, odnośnie prawnej kwalifikacji gier urządzanych na spornych automatach, co zdaniem strony miało nie pozostawać bez wpływu wniosek o braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

Odwołując się do wyroków NSA w sprawie II GSK 20/19 i z 18 kwietnia 2018r., w sprawie II GSK 4234/17 oraz zawartego w uzasadnieniu ostatniego przeglądu stanowisk należy podnieść, że w orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyroki NSA z: 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14; 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe koresponduje ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, który w swym orzecznictwie przyjmuje, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowość" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Ponadto, w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15 NSA wyjaśnił, że art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze.

Ten sposób interpretacji - przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę - odnieść można do pojęć użytych w art. 2 ust. 3, 5 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 tego aktu nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień, omawiana regulacja u.g.h. ustanawia podwyższony poziom ochrony, który nie uzależnia kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia od wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Ponadto zostało ustalone, że automaty wypłacały wygrane.

Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynikało, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.) i wypłacane były wygrane, to bez znaczenia dla wymiaru kary na podstawie art. 89 u.g.h. pozostawała okoliczność, czy spełniały również przesłanki z art. 2 ust. 4 i ust. 5 u.g.h.

Sąd odwoławczy nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej wyrażonych w pkt 9-11, 14 petitum skargi kasacyjnej podważających uznanie strony za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Powołany przepis stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane wprost w u.g.h. Jednakże opierając się o systematykę jego użycia w poszczególnych regulacjach, w zestawieniu z użyciem przez ustawodawcę pojęcia "prowadzącego działalności w przedmiocie urządzania gier hazardowych" przyjąć należy ukształtowaną orzecznictwem sądów administracyjnych definicję "urządzającego gry". W judykaturze, bowiem przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt II GSK 1841/18; 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podnosi się również, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyroki NSA z: 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17; 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 1814/18).

"Urządzającym gry" będzie zatem podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem którąkolwiek część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Zatem działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przede wszystkim zaś treść, łączącej stronę z ["B."] z siedzibą w S. K. prowadzonej przez A. G., umowy oraz zeznania świadków- pracowników strony i uczestnika gry pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, co trafnie uczynił Sąd I instancji, że skarżąca także urządzała gry w rozumieniu art. 89 ust. 2u.g.h., w konsekwencji czego zasadnie nałożono na nią karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Jak bowiem wynikało z treści powołanej umowy skarżąca otrzymywała czynsz w wysokości 40 % zysków za wynajem powierzchni użytkowej (nie sprecyzowano w umowie wielkości powierzchni), co kłóciło się z zasadą obliczania czynszu za dzierżawę, najem. Ponadto, skarżąca przyjęła na siebie szereg obowiązków związanych z działaniem urządzeń, które przede wszystkim służyły do prowadzenia gier (zeznania świadków w połączeniu z protokołem eksperymentu, opiniami biegłych), np. nadzór nad automatami, włączanie ich i wyłączanie, zapewnienie dostępu do źródła energii, informowanie o awariach, włamaniach do lokalu, braku środków niezbędnych do realizacji wygranych, egzekwowanie wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy także przez pracowników lokalu. Zatem zobowiązania skarżącej wykraczały poza cywilnoprawny stosunek dzierżawy, określony w art. 693 § 1 k.c. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 659 i nast. k.c., gdyż strona miała zawarte umowy dzierżawy a nie najmu.

W świetle powyższego tak określony zakres obowiązków skarżącej wymagał znacznego zaangażowania i uwagi w związku z automatami. Wskazywał, że działania skarżącej nie ograniczały się wyłącznie do oddania w dzierżawę fragmentu powierzchni jej lokalu, ale także aktywnego zaangażowania się w działanie wstawionego w ramach umowy urządzeń, co pozwalało na uznanie, że była co najmniej współurządzającą działalność o charakterze hazardowym.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzona kwota 1800 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, który występował przed sądem pierwszej instancji.