II GSK 1879/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) Protokolant Justyna Mordwiłko-Osajda po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wr 215/18 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. Spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 215/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2018 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z eksploatacją automatu do gier poza kasynem gry.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o uchylnie w całości zaskarżonego wyroku oraz orzeczeń organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania przed NSA według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w konsekwencji bezzasadne tolerowanie błędu subsumpcji popełnionego przez organ, czyli poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 145 § 2 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a polegające na przyjęciu błędnej oceny, że w sprawie nie zachodziła przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 188 i art. 122 oraz art. 123 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Op - poprzez niezasadne uznanie, iż w wyniku przeprowadzenia wznowionego postępowania podatkowego nie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 14 maja 2015 roku, co skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy z przyczyn opisanych w zarzutach powyżej sformułowanych, skarga winna zostać uwzględniona, a w konsekwencji zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z Wrocławia jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja tego organu winny zostać przez Sąd I instancji uchylone w całości;

5. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracyjne przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na zbyt dowolnej ocenie dowodów, tj. umowy dzierżawy z dnia [...] października 2013 roku i uznanie, iż skarżąca mogła prowadzić działalność gospodarczą na wynajętej powierzchni 2 m2, podczas gdy fakt prowadzenia przez skarżącą rzekomej działalności gospodarczej został poprzez stronę zaprzeczony, a organ nie przeprowadził na tą okoliczność żadnego innego dowodu oraz umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] stycznia 2014 roku i uznanie, iż dotyczy ona innego urządzenia niż urządzenie, za eksploatacje którego nałożono karę pieniężną, podczas gdy urządzenie [...]1 i [...]2 to jedno i to samo urządzenie, a co najwyżej jego numer zapisano na dwa sposoby - pełny i skrócony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawi e naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie spór prawny dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi wniesionej na tę decyzję na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że organ administracji publicznej bez naruszenia prawa ustalił oraz ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała podstawa uchylenia decyzji ostatecznej, o wzruszenie której w trybie wznowienia postępowania wystąpiła strona skarżąca, a mianowicie podstawa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu I instancji, nie jest bowiem nieprawidłowe stanowisko organu, z którego wynika, że przedstawione przez stronę dowody w postaci umowy dzierżawy z dnia [...] października 2013 r. oraz w postaci umowy leasingu z dnia [...] stycznia 2014 r. – które miałyby potwierdzać udostępnienie P. sp. z o.o. 3 m2 powierzchni lokalu znajdującego się w sklepie spożywczym w miejscowości P. (którą strona dysponowała na podstawie zawartej w dniu [...] sierpnia 2013 r. umowy dzierżawy 5 m2 powierzchni tego lokalu) oraz przekazanie wymienionej firmie automatu zakwestionowanego w czasie kontroli przeprowadzonej w tym lokalu w dniu [...] stycznia 2014 r., a w konsekwencji, że strona nie urządzała gier hazardowych w wymienionym miejscu oraz z wykorzystaniem wskazanego automatu – nie mają waloru istotności dla sprawy zakończonej decyzją, o wzruszenie której wystąpiła strona.

Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

Zgodność z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżącą podważa – między innymi – z pozycji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji (por. s. 7 – 8) zmierzającej do wykazania naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się więc w punkcie wyjścia do tej kwestii, tytułem koniecznych uwag wprowadzających trzeba przede wszystkim podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji – nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. – to również, jeżeli nie przede wszystkim, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia i wolne jest także od sugerowanych przez stronę skarżącą wad i deficytów, które można, czy też należałoby kwalifikować, jako naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy – co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi jego sporządzenia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną.

Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Nie jest też tak, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zarzucanego w pkt 1 – 5 petitum skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty te – na gruncie których strona skarżąca zmierza do podważenia oceny Sądu I instancji odnośnie do braku zaktualizowania się podstawy uchylenia decyzji ostatecznej, o której wzruszenie wystąpiła w trybie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, a mianowicie podstawy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa – nie są usprawiedliwione, a ich komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie.

Odnosząc się do tych zarzutów nie sposób jest twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zarzucanego skargą kasacyjną naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zwłaszcza, gdy w tej mierze podnieść, że granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia – co innymi słowy oznacza, że sąd ten jest zobowiązany rozpatrzeć sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym aktem z punktu widzenia jego zgodności z prawem (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., sygn. akt II SA 915/97) – której treść i zakres wyznaczają normy prawa determinujące treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzujące czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07). Jeżeli tak, to nie ma podstaw, aby twierdzić, że rozpoznając sprawę ze skargi na decyzję wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – ostatecznej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, Sąd I instancji nie uwzględnił znaczenia konsekwencji wynikających z przywołanego przepisu prawa. Mianowicie, że nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy, co gdyby istotnie nastąpiło, mogłoby stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2349/17; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 3805/18).

Jeżeli przy tym z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona skarżąca wykazała zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji lub sytuacji rodzajowo im podobnej, która mogłaby uzasadniać twierdzenie, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., to tym bardziej zarzut naruszenia tego przepisu prawa trzeba uznać za nieusprawiedliwiony, a co za tym idzie i nieskuteczny.

Ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej i podnoszonego na ich gruncie naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa nie może pomijać tego, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, a więc tak, jak w postępowaniu w toku instancji. Wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, albowiem zakres jej rozpoznania determinuje przesłanka wznowienia. Tym samym, instytucja wznowienia postępowania ma jedynie na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami administracji było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Siłą rzeczy, instytucja wznowienia nie może służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18; por. również wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn., akt III SA 236701), co w relacji do przedmiotu rozpatrywanej sprawy znajduje również swoje potwierdzenie w przedstawionej powyżej argumentacji odnoszącej się do braku zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Podkreślając w korespondencji do powyższego znaczenie konsekwencji wynikających z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 ustawy – Ordynacja podatkowa), za nie mniej oczywiste trzeba uznać to, że określone przepisami prawa podstawy wznowienia postępowania – gdy chodzi o ocenę ich zaistnienia w sprawie – podlegają wykładni ścisłej (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt 899/09).

Jeżeli tak to, za nie mniej uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, mają być istotne dla sprawy, a więc innymi słowy, że muszą mieć taki walor, który wyraża się – może się wyrażać – we wpływie na wynik sprawy, a więc, że mogą stanowić podstawę wydania decyzji o odmiennej treści (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/05).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji bez naruszenia prawa ocenił, że przedstawione i oferowane przez stronę skarżącą nowe dowody nie miały waloru istotności dla sprawy w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia.

Abstrahując już nawet od tego, że przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie nie stanowiła ocena odnosząca się do waloru nowości tych dowodów – co aż nadto jasno wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz z uzasadnienia kontrolowanej decyzji zwłaszcza, że kwestia momentu ujawnienia tych dowodów odnoszona była do jego relacji z innymi jeszcze postępowaniami prowadzonymi z udziałem strony, lecz bez jednoczesnego wpływu na ocenę odnośnie do ich nowości w relacji do sprawy zakończonej decyzją, o której wzruszenie w trybie wznowienia wystąpiła strona, co z punktu widzenia istoty sprawy powoduje, że nie może być uznana za przydatną argumentacja prezentowana na s. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej – wbrew oczekiwaniom strony skarżącej nie sposób jest twierdzić, że wymienione dowody, a mianowicie dowody z umowy dzierżawy (poddzierżawy) z dnia [...] października 2013 r. oraz umowy leasingu z dnia [...] stycznia 2014 r., mogłyby stanowić podstawę wydania decyzji o odmiennej treści.

W korespondencji do argumentów odnoszących się do charakteru oraz istoty postępowania wznowieniowego, w świetle których – o czym mowa była powyżej – przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach trzeba podkreślić, że jeżeli odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia – jak podkreśla się w orzecznictwie – żądania wznowienia postępowania, to w relacji do umowy dzierżawy 5 m2 powierzchni lokalu lokalu znajdującego się w sklepie spożywczym w miejscowości P., którą strona zawarła z dniu [...] sierpnia 2013 r. z M. O. oraz zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu karno skarbowym i włączonych do akt sprawy, w tym również w relacji do daty złożenia tychże zeznań, z całą pewnością o zaistnieniu podstawy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie sposób byłoby wnioskować w oparciu o argument z potrzeby ponownego przesłuchania w charakterze świadka M. O. oraz w oparciu o argument ze znaczenia konsekwencji mających – zdaniem strony – wynikać z umowy dzierżawy (poddzierżawy) części powierzchni lokalu (3 m2) z dnia [...] października 2013 r. oraz umowy leasingu operacyjnego, które zawarte zostały z P. sp. z o.o.

Podkreślając w tej mierze, że z wymienionej umowy leasingu wynika, że automat do gier, o którym w niej mowa, to automat [...]1, nie zaś automat [...]2, co stanowi uzasadnioną podstawę wnioskowania, że nie jest to ten sam automat, który został zakwestionowany w sprawie, w której wydano decyzję o nałożeniu kary pieniężnej – zwłaszcza, że w toku postępowania strona nie kwestionowała nazwy, czy też zapisu nazwy automatu do gier – a w tym kontekście, że treść przywołanych powyżej umów dzierżawy z dnia [...] sierpnia 2013 r. oraz umowy poddzierżawy z dnia [...] października 2013 r. stanowi z kolei podstawę wnioskowania odnośnie do tego, że strona w dalszym ciągu dysponowała 2 m2 powierzchni wymienionego powyżej lokalu, nie sposób jest twierdzić, że ocena Sądu I instancji – a co za tym idzie ocena organu administracji, na którym nie ciąży przy tym, co trzeba podkreślić w odpowiedzi na argumentację prezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nieograniczony obowiązek dowodzenia (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 548/21; 17 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 499/21) – odnośnie do braku zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie podstawy wznowienia, o której mowa w pkt 5 § 1 art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie jest prawidłowa.

Zwłaszcza, że strona skarżąca nie przeciwstawiła temu stanowisku żadnych racji, ani też argumentów, w świetle których ocenę tę można byłoby skutecznie podważyć. Ograniczenie się w tej mierze do negowania faktów oraz formułowanych na ich podstawie wniosków oraz ocen nie może być bowiem uznane za wystarczające.

W odpowiedzi na argumentację skargi kasacyjnej zmierzającą do wykazania – w relacji do znaczenia konsekwencji mających wynikać z wymienionych dowodów – braku podstaw do nałożenia na stronę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (zob. s. 6 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), należy również podkreślić, że z jednoznacznej treści art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – oraz określonego nim wzoru zachowania zawierającego zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry – wynika, że za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, należy uznać po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Jednocześnie z treści przywołanego przepisu prawa nie wynika – co nie mniej istotne – aby do znamion deliktu, o którym w nim mowa – a co za tym idzie do zbioru faktów podlegających ustaleniu w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej – należało czerpanie zysków z urządzania gier hazardowych, w sposób o którym mowa w przywołanym przepisie prawa, czy też to, aby urządzający gry był właścicielem automatów do gier.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wyjaśniono ponadto, że "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.", a podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.

W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się ponadto, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", która jest motywowana zarówno przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji.

W związku z tym, wobec potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia przywołanych pojęć, w orzecznictwie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

W świetle przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.