II GSK 1616/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. E. A. S. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1328/13 w sprawie ze skargi C. E. A. S. Spółki z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu do budżetu miasta dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1328/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w tym wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższy wyrok zapadł w następująco określonym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. - dalej "k.p.a."), art. 61 ust. 1 pkt 2, art. 67 i art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 240 ze. zm., dalej – u.f.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej – SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. w B. (dalej – strona, skarżąca, spółka) od decyzji Prezydenta Miasta B. (dalej – organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2013 r. w sprawie zwrotu do budżetu Miasta B. należności budżetowej w kwocie 58.512 zł, w tym: dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, w części dotyczącej kwoty 920 zł i dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w części dotyczącej kwoty 57.952 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 57.952 i w tej części ustaliło zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 57.592 zł, a w pozostałej części utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu SKO podało, że w okresie od dnia [...] listopada 2012 r. do [...] stycznia 2013 r. pracownicy Referatu Audytu Wewnętrznego i Kontroli Urzędu Miasta B. przeprowadzili kontrolę dokumentacji organizacyjno - finansowej pod względem rzetelności podawania danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji składanych przez stronę, za okres IX-XII 2012 r. Kontrolowana spółka na terenie miasta B. prowadziła na podstawie posiadanego wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych - P. [...] (dalej - Szkoła) o specjalnościach: technik ekonomista 331403, technik administracji 334306, technik rachunkowości 431103 i technik handlowiec 522305, z terminem rozpoczęcia działalności oświatowej - 1 września 2012 r. Kontrolowana szkoła posiadała uprawnienia szkoły publicznej na podstawie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2011 r. W kontrolowanym okresie nie prowadziła żadnych zajęć z powodu nieobecności wszystkich zapisanych do niej słuchaczy.

W związku z poczynionymi ustaleniami, organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją uznał, że przyznana dotacja w kwocie 57.592 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Na powyższą kwotę składają się wydatki na: zakup środka trwałego (komputera z oprogramowaniem), wynagrodzenia nauczycieli za "gotowość do pracy", wynagrodzenie dyrektora Szkoły w oparciu o umowę, mocą której powierzono pełnienie funkcji dyrektora do spraw kształcenia w 23 szkołach i rozliczono wskaźnikiem udziału przychodu dotacji Szkoły w ogólnym przychodzie spółki, wynagrodzenia osób obsługujących Szkołę, działania promocyjne i reklamę oraz wynagrodzenie tzw. "Centrali". W ocenie organu, otrzymaną dotację wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem z powodu: braku wypłat (wszystkich) z rachunku bankowego Szkoły, czyli faktycznych wydatków udokumentowanych przelewami lub wyciągami bankowymi z tego rachunku; faktu, że dokonywane wydatki (wszystkie) z rachunku osoby prowadzącej Szkołę nie pozwalają stwierdzić, czy zapłata miała miejsce, czy została dokonana na podstawie dowodu źródłowego; okazane faktury, przelewy, rachunki i listy nie dają podstaw do potwierdzenia dokonanej zapłaty, dofinansowane działalności osoby prowadzącej Szkołę, w tym wynagrodzeń osób wspomagających funkcjonowanie Szkoły, nie podlega rozliczeniu środkami dotacji, a wyłącznie innymi środkami tej osoby. Wydatki osoby prowadzącej nie stanowią wydatków bieżących Szkoły. Dotyczy to również finansowania wydatków majątkowych oraz na działalność promocyjną, reklamową, tworzenie nowych kierunków, szkoleń i kursów.

Ponadto organ stwierdził niezgodność określonej przez stronę informacji o liczbie słuchaczy Szkoły z liczbą słuchaczy faktycznie do tej Szkoły zapisanych. Z powodu tej niezgodności stwierdził, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości – w części dotyczącej kwoty 920 zł.

Po rozpatrzeniu sprawy Kolegium uznało, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dokonało jedynie korekty wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 58.592 zł.

Powołując się na art. 90 ust. 3 u.s.o., stwierdziło, że dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w art. 90 ust. 2a (szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych realizujących obowiązek szkolny lub obowiązek nauki) przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem, że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Przyznana dotacja szkolna winna być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłączne na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki - art. 90 ust. 3d u.s.o.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, SKO wskazało, że dotacji oświatowej należy przypisać charakter mieszany: podmiotowo-celowy. Przyznanie dotacji ma bowiem charakter podmiotowy (liczba uczniów), natomiast wydatkowanie tej dotacji jest ograniczone przez wskazanie celów, którymi ma ona służyć.

SKO podniosło, że strona nie kwestionuje rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu do budżetu Miasta B. dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 920 zł. Zebrany zaś materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że za okres wrzesień - listopad 2012 r. wykazano w zgłoszeniu o udzielenie dotacji oświatowej większą liczbę uczniów – o 4 słuchaczy, którzy zrezygnowali z nauki. Powyższa kwota powinna zostać zatem zwrócona jako pobrana w nadmiernej wysokości.

SKO uznało również, że w sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki do wydania rozstrzygnięcia, na podstawie art. 252 u.f.p., o zwrocie do budżetu Miasta B. kwoty dotacji w wysokości 57.592 zł, błędnie określonej przez organ pierwszej instancji na kwotę 57.952 zł, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Powyższa dotacja została udzielona na okres wrzesień-listopad 2012 r. (19.504 zł x 3).

Do takiego wniosku, w ocenie SKO, prowadzą ustalenia kontroli, z których wynika, że co prawda kontrolowana Szkoła rozpoczęła działalność w zakresie czynności organizacyjnych, przeprowadziła rekrutacji słuchaczy i odbyły się posiedzenia rady pedagogicznej, jednak nie przeprowadzono w niej żadnych zajęć edukacyjnych w związku z absencją wszystkich słuchaczy. Skoro nie przeprowadzono w niej żadnych zajęć edukacyjnych, to tym samym nie zrealizowano podstawowego zakresu i celu przyznanej dotacji w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przyjętych słuchaczy.

Kolegium nie zgodziło się z zarzutami odwołania, że każda osoba wpisana na listę słuchaczy powinna być traktowana jako uczeń szkoły, na którego przysługuje dotacja oświatowa. Nie kwestionując faktu podjęcia określonych czynności związanych z przygotowaniami do rozpoczęcia działalności szkoły, stwierdziło, że jednak końcowym rezultatem tych czynności nie było podjęcie przez szkołę działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki słuchaczy szkoły (art. 90 ust. 3d u.s.o.).

Nie zgodziło się z zarzutem odwołania, że jedyną i główną przesłanką do zwrotu wypłaconej dotacji oświatowej było pokrywanie wydatków bieżących szkoły z rachunku bankowego organu prowadzącego szkołę, przy braku rachunku bankowego szkoły. Wskazało, że szkoły niepubliczne otrzymujące dotacje oświatowe miały bezwzględny obowiązek posiadania odrębnego rachunku bankowego, na który były przekazywane miesięczne transze przyznanej dotacji oświatowej i z którego to rachunku należało dokonywać wydatków na bieżące funkcjonowanie szkoły. Powyższy obowiązek wynikał z § 7 pkt 2 załącznika do uchwały Nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] listopada 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych (Dz. Urz. Woj. L. z 2010 r. Nr 13 poz. 263, dalej – "uchwała RM w sprawie dotacji"). Powyższy przepis prawa miejscowego ma charakter przepisu powszechnie obowiązującego. Prowadzenie przez Szkołę odrębnego rachunku bankowego i dokonywanie wydatków bieżących z tego rachunku umożliwia kontrolę prawidłowości i celowości dokonywanych wydatków. Nieposiadanie rachunku bankowego przez Szkołę i realizowanie wydatków bieżących z rachunku bankowego podmiotu prowadzącego Szkołę, nie stanowiło natomiast jedynej przesłanki do wydania orzeczenia o zwrocie przyznanej dotacji oświatowej.

Kolegium poddało analizie zgromadzony materiał dowodowy w zakresie udokumentowania przez stronę skarżącą poniesionych wydatków związanych z funkcjonowaniem Szkoły w okresie od września do grudnia 2012 r. Stwierdziło, że strona zawarła cztery umowy zlecenia z nauczycielami na prowadzenie zajęć szkolnych (E. K., P. M., M. W. i P. Ż.) na semestr 2012/2013, w których w § 4 ust. 1 podano, że skarżąca "dokona wypłaty wynagrodzenia za faktycznie przepracowane godziny". Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie potwierdza, że zatrudnieni na umowę zlecenia nauczyciele nie przepracowali z uczniami w omawianym okresie ani jednej godziny zajęć szkolnych. Z treści oświadczeń zatrudnionych nauczycieli wynika, że byli przygotowani i dyspozycyjni do prowadzenia zajęć, lecz z powodu nieobecności uczniów nie prowadzono zajęć szkolnych. W ocenie Kolegium, wydatków na działalność promocyjną i reklamę związaną z promocją nowych kierunków, szkoleń i kursów nie można zaliczyć do wydatków bieżących szkoły w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Do wydatków bieżących Szkoły nie można też zaliczyć wydatków poniesionych przez podmiot prowadzący Szkołę, obciążających poszczególne szkoły odpowiednim wskaźnikiem procentowym (udział procentowego przychodu spółki z tytułu dotacji otrzymanej przez Szkołę w przychodzie spółki z tytułu dotacji otrzymanej przez wszystkie szkoły, dla których organem prowadzącym jest spółka). Tego rodzaju rozliczenie może jedynie służyć spółce dla jej wewnętrznych rozliczeń, ale nie dla celu rozliczenia dotacji oświatowej, czyli wykonania zadań dotowanych szkół w ramach ich bieżących wydatków. Skoro każda ze szkół otrzymywała dotację na zadania wyszczególnione w art. 90 ust. 3d u.s.o., to dla rozliczenia tych dotacji nie można uwzględnić wydatków poniesionych przez inne szkoły, nawet prowadzone przez jeden podmiot, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Kolegium, nie są też wydatkami na bieżące cele wydatki inwestycyjne poniesione przez podmiot prowadzący Szkołę, ani te, wynikające z zawartych umów zlecenia w zakresie: pełnienia funkcji sekretarza w pięciu szkołach policealnych, dyrektora do spraw kształcenia w 23 szkołach prowadzonych przez spółkę, administratora danych osobowych w Szkole, wykonywania czynności zaopatrzeniowych i czynności związanych z obsługą kancelaryjno-administracyjną sekretariatu Szkoły. Wydatki wynikające z zawartych umów nie dotyczą bezpośrednio wydatków bieżących Szkoły w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o.

Kolegium podało, że nie jest sporne w sprawie, że Szkoła przeprowadziła wstępne czynności związane z organizacją i naborem słuchaczy, jednak nie zrealizowała celu w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., z uwagi na nieodbyte zajęcia szkolne. Nie ma znaczenia, że Szkoła nie ponosi winy w zaistniałej sytuacji, chociaż pewne czynności w kierunku zdyscyplinowania słuchaczy zostały podjęte przez Szkołę, dopiero w trakcie kontroli przez pracowników organu I instancji. Uruchomienie Szkoły przez podmiot gospodarczy (spółka z o.o.), jak każda działalność gospodarcza (oświatowa), nosi znamiona pewnego ryzyka w uzyskaniu końcowego rezultatu. Szczegółowa analiza poszczególnych wydatków poniesionych przez podmiot prowadzący Szkołę, z uzyskanej dotacji oświatowej, uniemożliwia zakwalifikowanie ich jako dokonanych w celu realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Kolegium stwierdziło, że w złożonym odwołaniu i w postępowaniu odwoławczym strona nie przedstawia nowych wniosków dowodowych w sprawie, a zgromadzony materiał dowodowy dawał dostateczne podstawy do wydania zaskarżonej decyzji.

Na powyższą decyzję, strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. przywołał treść przepisów art. 252 u.f.p. oraz art. 90 u.s.o. oraz § 7, § 8 i § 9 uchwały RM w sprawie dotacji, wskazując, że ze stanu faktycznego sprawy wynika m.in., że kontrola przeprowadzona w Szkole skarżącej spółki ujawniła, że we wniosku o udzielenie dotacji strona zamiast numeru rachunku bankowego Szkoły podała numer własnego rachunku bankowego. W związku z tym, dotacje były przekazywane organowi założycielskiemu Szkoły, a nie samej Szkole. Spowodowało to brak “przejrzystości" w rozliczeniach wydatków Szkoły oraz to, że w dużej części były one rozliczane na podstawie wskaźnika udziału procentowego przychodu spółki z tytułu dotacji otrzymywanej przez Szkołę w B. do przychodu spółki z tytułu dotacji otrzymywanych przez wszystkie szkoły, dla których organem prowadzącym jest spółka. Nieprecyzyjne były z kolei rozliczenia dotyczące wynagrodzeń dla nauczycieli wypłaconych w łącznej kwocie 3.094,77 zł, a udokumentowanych czterema przelewami (bez kwot). Zauważyć przy tym należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że z nauczycielami tymi zawarto umowy zlecenia, w których nie sprecyzowano (do dnia [...] listopada 2012 r.) jakiego przedmiotu mają nauczać, za to wskazano, że wynagrodzenie będzie przysługiwało za rzeczywiście prowadzone zajęcia. Jednak jak wynika z ustaleń kontroli, w Szkole nie przeprowadzono żadnych zajęć. Podczas kontroli w dniu [...] grudnia 2012 r. Szkoła była zamknięta, a w dniach [...] grudnia 2012 r. nie było w niej, ani nauczycieli, ani uczniów. Okoliczność wypłaty wymienionych przez spółkę wynagrodzeń dla innych zatrudnionych osób mają z kolei przede wszystkim potwierdzać umowy zlecenia, w których podano kwoty tych wynagrodzeń, zawarte z A. M., P. M., N. K., A. C., B. N. i K. K. i J. W.. Jeśli chodzi o tego ostatniego – przedłożono trzy rachunki na łączną kwotę 2.264 zł, choć z przelewów wynika kwota 1.020,47 zł. Wydatki na zakup komputera z oprogramowaniem, działania informacyjne i wynajem pomieszczeń spółka podała opierając się na fakturach sprzedaży.

Sąd uwzględniając powyższe zgodził się z organami obu instancji, że nieposiadanie rachunku bankowego przez Szkołę, spowodowało brak możliwości sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez Szkołę. Wbrew stanowisku pełnomocnika spółki, kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły niepublicznej i pokrycie wydatków bieżących szkoły niepublicznej oraz rzetelność i prawidłowość danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniach miesięcznych, organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą Szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej Szkoły. Skoro w prowadzonej dokumentacji ich brak, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. A to oznacza, że już z tego powodu, organy miały podstawę do orzeczenia obowiązku jej zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego poniesienia wydatków sfinansowanych z dotacji są niezasadne. Z tych też powodów nie miało wpływu na wynik sprawy, nieustosunkowanie się przez SKO w zaskarżonej decyzji do zarzutu podniesionego w odwołaniu wskazującego na brak uwzględnienia przez organ pierwszej instancji twierdzeń i wyjaśnień zawartych w pisemnych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z kontroli, dotyczących zakresu obowiązków B. N., F. T. oraz rozliczeń finansowych z F. T..

Co do zarządzenia Prezesa Zarządu skarżącej w sprawie sposobu podziału kosztów wspólnych stosowanych w przypadku działalności edukacyjnej dotowanej i płatnej oraz wskaźników do rozliczenia w/w kosztów, Sąd zgodził się z Kolegium, że takie rozliczenia mogą służyć spółce dla jej wewnętrznych rozliczeń, ale nie dla celu rozliczenia wykorzystania dotacji oświatowej, czyli wykonywania dotowanych zadań szkół w ramach ich bieżących wydatków.

Co do normatywnego obowiązku posiadania przez Szkołę własnego rachunku bankowego, przypomniał, że w § 7 uchwały RM w sprawie dotacji, mowa jest o tym, że we wniosku o udzielenie dotacji osoba prowadząca szkołę niepubliczną ma obowiązek podać planowaną liczbę uczniów szkoły niepublicznej oraz numer rachunku bankowego szkoły niepublicznej, na który ma być przekazywana dotacja. Te obowiązkowe dane wynikają z uwzględnienia w tym przepisie zapisów art. 90 ust. 3 i 3c u.s.o., w których mowa, że warunkiem udzielenia dotacji jest podanie przez osobę prowadzącą niepubliczną szkołę planowanej liczby uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji oraz że dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły. Zgodzić się należy zatem z Kolegium, że z przepisów tych wynika (choć pośrednio), że Szkoła powinna posiadać własny, odrębny od podmiotu prowadzącego rachunek bankowy. Wynika to także z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. dalej – "u.r.").

Zgodnie z art. 2 ust. pkt 7 u.r. przepisy ustawy, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednostek niewymienionych w pkt 1-6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane. W myśl art. 4 ust. 1 i 2 u.r., jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Dla rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej Szkoły konieczne jest, by w rozliczeniach posługiwała się własnym rachunkiem bankowym.

Sąd podkreślił, iż z dokumentacji Szkoły wynika, że zapisało się do niej ponad stu uczniów (106 – 102), żaden z tych uczniów nie podjął w niej nauki. Zgodził się ze stanowiskiem Kolegium i co do tego, że przyznana dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż skoro nie prowadzono żadnych zajęć szkolnych ze słuchaczami, to nie zrealizowano podstawowego zakresu i celu przyznanej dotacji celowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przyjętych słuchaczy. Wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie obejmować osoby, które wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają. Zauważyć należy, że w myśl § 8 uchwały w sprawie dotacji, dotacji udziela się na wszystkich uczniów ujętych w dokumentacji przebiegu nauczania prowadzonej przez szkołę niepubliczną, w tym na uczniów nieobecnych okresowo, gdy brak jest przesłanek do skreślenia ucznia z ewidencji.

W ocenie Sądu, ciągła nieobecność wszystkich uczniów szkoły nie może być zaliczona do okresowej nieobecności, o której mowa w tym przepisie. Zasadniczo Sąd zgodził się z ze stanowiskiem autora skargi, że dotacja przysługuje na każdego ucznia szkoły, bez żadnych dodatkowych wymogów w zakresie uczestnictwa w zajęciach edukacyjnych. O tym, kto jest uczniem szkoły niepublicznej decyduje wpis na listę słuchaczy, dokonywany na podstawie złożonej deklaracji oraz umowy podpisanej ze szkołą, natomiast utrata statusu ucznia następuje wraz ze skreśleniem z listy słuchaczy w trybie przewidzianym w statucie danej szkoły (art. 84 ust. 2 pkt 5 u.s.o.). Jednak w sytuacji, gdy z ustaleń kontroli wynika, że nie tylko żaden uczeń nie stawiał się w szkole, ale i (w dniach kontroli) nieobecni byli w niej również nauczyciele, to trudno przyjąć, że mamy w tej sprawie do czynienia ze zwykłymi nieobecnościami uczniów, jakie spotykane są w placówkach oświatowych i które zasadniczo nie mają negatywnych konsekwencji ani dla ucznia ani dla szkoły. W tej sytuacji nie ma znaczenia § 10 pkt 6 Statutu Szkoły, z którego wynika, że przyczyną skreślenia ucznia jest niewywiązywanie się z podstawowego obowiązku jakim jest uczęszczanie na zajęcia lekcyjne (uważa się, że ma to miejsce wówczas, gdy słuchacz opuści bez usprawiedliwienia powyżej 50% wszystkich przewidzianych w semestrze godzin).

W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy uznanie za prawnie uzasadnione wypłacanie dotacji przez połowę semestru, ze względu na podane uregulowanie statutu stałoby w sprzeczności z głównym założeniem art. 90 ust. 3d u.s.o. Również okoliczność, że spółka dopełniła wszelkich formalności wymaganych prawem oraz przygotowała bazę materialną i dydaktyczną, w sytuacji braku uczniów i kadry, zdaniem sądu nie ma znaczenia dla oceny celowości wypłaty przyznanej dotacji.

Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje, o których mowa, przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. U.s.o. nie podaje definicji bieżących wydatków, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Korzystając z definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., Sąd uznał, że takimi wydatkami będą koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań z wyłączeniem wydatków dotyczących działalności organu prowadzącego szkołę lub placówkę. Takimi wydatkami nie będą wydatki majątkowe. Takiego rozumienia pojęcia wydatków bieżących nie zmienia fakt zmiany przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. z dniem 1 stycznia 2014 r. (na którą to zmianę zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej). Wprowadzona zmiana polega na wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Intencją ustawodawcy wprowadzającego ograniczenia w sposobie wykorzystania dotacji dla szkół i placówek prowadzonych przez osoby fizyczne i osoby prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego było przede wszystkim stworzenie mechanizmu pozwalającego na kontrolę sposobu wydatkowania środków przekazywanych w formie dotacji pod katem ich celowości i przejrzystości.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że w ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione na cele związane z reklamą i promocją placówek. Ich istotą było bowiem bezpośrednie służenie finansowemu interesowi skarżącej spółki jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody spółki i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą.

Prawidłowo organy zakwestionowały wydatki dotyczące prowadzenia spraw kadrowo – osobowych. Jak wynika z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., do zadań organu prowadzącego szkołę należy zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Prowadzenie spraw kadrowo – osobowych mieści się w pojęciu obsługi administracyjnej oraz organizacyjnej szkoły. Oznacza to tym samym, że prowadzenie spraw kadrowo – osobowych stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można takiego wydatku zaliczyć, jako realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji, nie jest bowiem dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowywanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Rację miały także organy wskazując na brak możliwości wydatkowania środków uzyskanych z dotacji na zakup środków trwałych – komputera wraz z oprogramowaniem, gdyż był to wydatek majątkowy.

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w B., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, zaskarżając je w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji bądź też uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwaną dalej p.p.s.a.):

1) art. 84 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oświaty w zw. z § 13 ust. 10 pkt 7 Statutu P. [...] w B. poprzez błędne uznanie, iż powyższe regulacje nie mają zastosowania w przypadku nieobecności wszystkich uczniów w szkole, a w konsekwencji, że utrata statusu ucznia może nastąpić bez wyczerpania trybu przewidzianego w statucie danej szkoły, gdyż w takim przypadku nie mamy do czynienia ze "zwykłymi nieobecnościami uczniów, jakie są spotykane w placówkach oświatowych";

2) art. 90 ust. 3 w zw. z art. 84 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oświaty w zw. z § 13 ust. 10 pkt 7 Statutu P. [...] w B. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że szkoła powinna dokonać zwrotu całej kwoty dotacji wypłaconej na tych uczniów, z którymi szkoła podpisała stosowne umowy i którzy zostali wpisani na listę słuchaczy, ale którzy w sposób ciągły nie uczęszczają na zajęcia w szkole, pomimo że uczniowie ci nie mogli zostać skreśleni z listy słuchaczy przed zaistnieniem przesłanek określonych w statucie szkoły;

3) art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że pojęciem bieżące wydatki szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej nie są objęte:

- wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych w szkole, w szczególności pełniących funkcje sekretarza szkoły, dyrektora do spraw kształcenia, administratora danych osobowych, wykonywania czynności związanych z obsługą kancelaryjno-administracyjną sekretariatu szkoły,

- wydatki, które zostały przeznaczone na potrzeby kilku szkół prowadzonych przez skarżącego i rozliczone na podstawie odpowiedniego wskaźnika;

4) § 7 ust. 2 załącznika do uchwały Nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] listopada 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych (Dz. Urz. Woj. L. z 2010 r. Nr 13 poz. 263) w zw. z art. 90 ust. 3 i 3c ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 i art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zmianami) polegające na ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że wydatki bieżące szkoły przeznaczone na cele wskazane w art. 90 ust. 3d mogą być realizowane wyłącznie z rachunku bankowego szkoły, a pokrycie przez szkołę wydatku bieżącego z rachunku bankowego organu prowadzącego szkołę, przy jednoczesnym braku rachunku bankowego szkoły, nie może zostać uznane za wydatek bieżący w rozumieniu tego przepisu i skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zwrotu wypłaconej dotacji;

5) § 8 ust. 3 załącznika do uchwały Nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] listopada 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkól publicznych w zw. z art. 84 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oświaty w zw. z § 13 ust. 10 pkt 7 Statutu P. [...] w B., z uwagi na jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powyższy przepis nie ma zastosowania w przypadku ciągłej nieobecności wszystkich uczniów w szkole, gdyż taka nieobecność nie może być zaliczona do okresowej nieobecności, o której mowa w tym przepisie, przy jednoczesnym pominięciu tej części tego przepisu (§ 8 ust. 3 in fine), która stanowi (a contrario), że dotacji nie udziela się tylko w sytuacji zaistnienia przesłanek do skreślenia ucznia z ewidencji, a które to przesłanki w przedmiotowej sprawie nie zaistniały w okresach, za które dotacja została wypłacona;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że w toku postępowania odwoławczego przed organem II instancji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 90 ust. 3 i 3d ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 84 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oświaty w zw. z § 13 ust. 10 pkt 7 Statutu P. [...] w B., § 7 ust. 2 i § 8 ust. 3 załącznika do uchwały Nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] listopada 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkól niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, polegającego na ich błędnej wykładni.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu, że w toku postępowania odwoławczego przed organem II instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego - art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. polegającego na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co podważa zaufanie uczestników postępowania do władzy publicznej, w szczególności poprzez:

- zaniechanie zbadania przepływów pieniężnych na rachunku bankowym skarżącego w celu potwierdzenia faktycznego poniesienia przez szkołę wydatków bieżących na cele wskazane w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty,

- pominięcie lub niewłaściwą ocenę dowodów w postaci rachunków, faktur, potwierdzeń przelewów, oświadczeń, zastrzeżeń, wyjaśnień, dokumentacji szkoły potwierdzających faktyczne poniesienie przez skarżącego wydatków bieżących na cele wskazane w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty,

- pominięcie lub niewłaściwą ocenę dowodów w postaci oświadczeń osób trzecich oraz wyjaśnień skarżącego potwierdzających faktyczne przebywanie nauczycieli na zajęciach w szkole;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że w toku postępowania odwoławczego przed organem II instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego - art. 138 § 2 k.p.c. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. polegającego na zaniechaniu uchylenia decyzji organu I instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane przez autora skargi kasacyjnej w sposób nieprawidłowy. Skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. które powiązał z faktem niedostrzeżeni pewnych uchybień po stronie organu. Tymczasem powołane przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Zastosowanie lub ich nie zastosowanie jest wynikiem pewnego procesu, postępowania przez sąd w sprawie i to ewentualnie uchybienia w tym procesie wskazywać można jako podstawę kasacyjną. Zastosowanie art. 145 i 151 p.p.s.a. jest efektem tego postępowania, a zatem ich zastosowanie może być jedynie skutkiem ewentualnego uchybienia przepisom postępowania, przy czym podnosząc zarzut na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a skarżący kasacyjnie wskazane artykuły powinien powiązać z odpowiednimi przepisami, które regulują postępowanie sądu na etapie poprzedzającym wydawanie orzeczenia. W niniejszej sprawie ponadto Sąd I instancji wskazanych przepisów art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie zastosował.

Tymczasem normatywnie określone okoliczności zastosowania środka prawnego w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji określono jako " uwzględnienie skargi" oraz stwierdzenie "naruszenia prawa...". W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a w konsekwencji zastosował art. 151 p.p.s.a.

Warunkiem zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wymaga spełnienia określonych okoliczności w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia, przepisu tego zastosować nie może. Jeżeli więc z wyroku Sądu I instancji wynika, że nie dopatrzył się on naruszenia przepisów prawa uzasadniających zastosowanie odpowiedniej litery art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie odpowiada zastosowanej przez ten sąd normie przepisu postępowania sądowoadministracyjnego (FSK 1471/04, FSK 1369/04).

Dalej podkreślić należy, że sąd administracyjny oceniając sprawę w jej granicach w oparciu o akta administracyjne nie kontroluje postępowania administracyjnego w sposób analogiczny, jak czynią to organy administracyjne w toku kontroli instancyjnej, lecz bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, tj. jego zgodność z prawem. Nie może w tym zakresie sam dokonywać merytorycznej oceny sprawy co do jej całości i istoty, lecz kontroluje, czy oceny w takim zakresie prawidłowo dokonały organy administracji publicznej. Nie może zatem sam dokonywać własnej oceny materiału dowodowego zastępując w tym zakresie organ. Ocenić może jedynie, czy takiej oceny dokonał organ i czy jej ewentualny brak (lub niepełność) miała wpływ na wynik sprawy. Takich uchybień w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie stwierdził. W istocie Sąd I instancji odniósł się do wszystkich aspektów postępowania i zgromadzonej w jego toku dokumentacji, odnosząc się do jej znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Analizę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy poprzedzić wywodami prawnymi natury ogólnej.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji.

Dotacja przyznawana w oparciu o przepis art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacja podmiotowo – celową. Przepis art. 90 ust. 3 u.s.o. określa w istocie sposób jej obliczania, natomiast przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. określa cel jej wydatkowania przez szkołę, której dotacja została przyznana. Interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. W tym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Art. 90 ust. 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w okresie od września 2012 r. do grudnia 2012 r. stanowił, że "dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju".

Na gruncie wskazanego przepisu podstawę wypłaty dotacji stanowić miała rzeczywista liczba uczniów szkoły, a więc liczba tych uczniów, którzy faktycznie uczestniczyli w procesie kształcenia, wychowania i opieki, co świadczy o rzeczywistym realizowaniu ustawowego celu przyznanej dotacji. Należy w tym miejscu podkreślić, że dotacje oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. W stanie prawnym obowiązującym do końca dnia 31 grudnia 2013 r. (zmiana treści przepisu od dnia 1 stycznia 2014 r.) przepis ten stanowił, że dotacje, o których mowa w art. 1a–3a mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Słusznie zatem w doktrynie przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż "udziela się jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (por. Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, System Informacji Prawej Lex).

Rozróżnić w tym zakresie należy dwie kategorie wydatków bieżących, tj. wydatki bieżące związane bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki i wydatki bieżące nie związane bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 udt. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o.

W orzecznictwie wskazuje się, że wydatki na rekrutację, na promocję i reklamę szkoły, wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., wydatki na czynsz za najem pomieszczeń i parkingu, niszczenie nośników danych, czynsz za kserokopiarki, artykuły spożywcze, etykiety na drukarki, kwiaty na wyposażenie pomieszczeń, dekoracje, kursy dla pracowników, pomoc prawną, opłaty na PFRON, usługi serwisowe, usługi HR, ogłoszenia w prasie o naborze pracowników, szkolenia i egzaminy orz kursy językowe dla nauczycieli i pracowników, remont, usługi pocztowe, telekomunikacyjne, usługi podmiotów zewnętrznych w zakresie spraw kadrowo – osobowych, wynagrodzenia pracowników sprzątających nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

Niewątpliwie kwalifikowanie poniesionych wydatków wymaga pogłębionej analizy i rozpatrywania każdego przypadku odrębnie, aby ustalić, czy dany wydatek zrealizowany został w celu realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wskazuje się bowiem np. że w niektórych przypadkach realizacja kampanii reklamowej, może w głównej mierze służyć promocji edukacji samej w sobie, nie reklamie usług edukacyjnych placówki, co wówczas można by kwalifikować jako wydatek, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. ( por. wyrok NSA z dnia z dnia 28 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13, publ. na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl).

Uwzględnić przy tym należy, że niektóre wydatki pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą może być bezpośrednie służenie finansowemu interesowi organu prowadzącemu szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Tymczasem dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tą szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Skarżąca spółka działa bowiem w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A. Kidyba wskazuje wyraźnie, że jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, jej podstawowym zadaniem jest osiągnięcie zysków - por. A. Kidyba, komentarz do art. 191, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych- wersja elektroniczna w LEX 138835). Celu tego nie niweczy ewentualne przekazywanie zysku na inwestycje w spółce, bowiem ostatecznym celem jest albo zysk wypłacany w formie dywidendy, albo przyrost majątku spółki i tym samym wzrost wartości posiadanych przez wspólników udziałów. Jednakże przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, tj. działalność edukacyjna, oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. To wymaga przeprowadzenia postępowania kontrolnego w sposób wnikliwy i wyczerpujący, wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

W związku z powyższym zarzut zawarty w pkt I pkt 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że pojęciem bieżące wydatki szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej nie są objęte wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych w szkole, w szczególności pełniących funkcje sekretarza szkoły, dyrektora do spraw kształcenia, administratora danych osobowych, wykonywania czynności związanych z obsługą kancelaryjno-administracyjną sekretariatu szkoły, jest nieuzasadniony. Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, wydatki te, choć mogą być bieżącymi, nie są wydatkami, które kwalifikuje się jako wydatki o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., a więc jako wydatki poniesione w celu realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Istotną kwestią rozliczania dotacji otrzymywanych na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. jest prowadzenie przez szkołę stosownej dokumentacji rozliczeniowej, w sposób, który umożliwiłby kontrolę, o której mowa w art. 90 ust. 3e u.s.o. W tym zakresie istotnie nie ma przepisów, które nakładałyby na szkołę obowiązek posiadania własnego, odrębnego rachunku bankowego. Rozliczenie to może odbywać się teoretycznie z wykorzystaniem rachunku bankowego podmiotu prowadzącego szkołę, jeżeli dokumentacja w tym zakresie prowadzona jest w sposób, który umożliwia identyfikację zarówno transakcji wykonanych na rzecz tej szkoły, z wykorzystaniem środków z dotacji i wysokością wykorzystanej kwoty dotacji w ramach danej transakcji. Podmiot prowadzący, mający "pod sobą" kilka szkół musi w tym zakresie dochować należytej staranności, tak, aby dotację przyznaną dla jednej ze szkół, można było prawidłowo rozliczyć, tj. zidentyfikować rachunki, przelewy wykonane w związku z wydatkami bieżącymi danej placówki. Treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna, wskazuje, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem ustęp 7 zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a "na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe."( por. M Pilich op.cit. str. 97). W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. należy wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji kosztów obsługi w tym zakresie. Dalej podkreślić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 tej ustawy, rachunkowość jednostki obejmuje: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.r. do katalogu podmiotów rachunkowości ( jednostek) zalicza się miedzy innymi: jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek(...). Szkoły z reguły są wyposażone przez organ prowadzący w mienie niezbędne do realizowania ich zadań, posiadają strukturę organizacyjną, działają na podstawie statutu. Zatem niewątpliwie szkoły są "podstawowymi i liczebnie przeważającymi jednostkami organizacyjnymi systemu oświaty, pełniącymi funkcje oświatowe (...) oraz wychowawcze" ( M. Pilich op.cit. str. 34).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r.( sygn. akt II GSK 1860/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności w zakresie wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami.

Wykazaniu tego faktu sprzyja niewątpliwie prowadzenie przejrzystej rachunkowości, zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 u.r., odrębnej dla każdej szkoły prowadzonej przez skarżącego, a także przypisanie odrębnych rachunków bankowych – do poszczególnych szkół, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o.

Powyższe wprost odnieść można, do podniesionych w niniejszej sprawie zarzutów kasacyjnych, w szczególności zarzut naruszenia § 7 ust. 2 załącznika do uchwały Nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] listopada 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych (Dz. Urz. Woj. L. z 2010 r. Nr 13 poz. 263) w związku z art. 90 ust. 3 i 3c ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 i art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zmianami).

Sąd I instancji – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – nie twierdził, że żądanie zwrotu dotacji mogło być uzasadnione tylko przez nieposiadanie odrębnego rachunku bankowego, wskazał natomiast, że brak tego rachunku i właściwej odrębnej rachunkowości dla kontrolowanej szkoły powoduje brak przejrzystości prowadzonej dokumentacji i doprowadziło do sytuacji, gdy szkoła nie jest w stanie wykazać prawidłowości wydatkowania dotacji. Nie znajduję podstaw prawnych dla żądania od szkoły, aby dysponowała własnym rachunkiem bankowym. Jej obowiązkiem jest prowadzenie rzetelnej, przejrzystej dokumentacji rachunkowej, która umożliwiałaby rozliczenie dotacji w sposób prawidłowy, wykazywałaby jakie wydatki i w jakiej wysokości z tej dotacji poniesiono. Jeśli organ prowadzący kilka szkół prowadzi dla tych szkół wspólny rachunek bankowy, musi dołożyć szczególnej staranności w zakresie prowadzenia dokumentacji rachunkowej, czego w niniejszej sprawie strona skarżąca nie dochowała.

W niniejszej sprawie ustalono, że we wniosku o udzielenie dotacji Spółka zamiast numeru rachunku bankowego Szkoły podała numer własnego rachunku bankowego, co spowodowało, że dotacje były przekazywane organowi założycielskiemu Szkoły, a nie samej Szkole. Doprowadziło to do braku “przejrzystości" w rozliczeniach wydatków Szkoły. W dużej części wydatki były rozliczane na podstawie wskaźnika udziału procentowego przychodu spółki z tytułu dotacji otrzymywanej przez Szkołę w B. do przychodu spółki z tytułu dotacji otrzymywanych przez wszystkie szkoły, dla których organem prowadzącym jest spółka (np. wynagrodzenia tzw. Centrali, czyli J. D. Prezesa Zarządu p.o. Dyrektora do spraw jakości kształcenia, M. O. – głównej księgowej w spółce, M. J. – specjaliście ds. kadr i płac w spółce, J. D., D. J. i A. C. – członków Rady Podnoszenia Jakości Kształcenia w Szkole, J. W. za czynności organizacyjne związane z funkcjonowaniem Szkół spółki, F. T. za pełnienie powierzonych mu w Szkole obowiązków, ponadto wydatków na szkolenie, artykuły biurowe, ochronę, udział w konferencji, abonament serwisu internetowego, ogłoszenie o zatrudnieniu). Nieprecyzyjne były z kolei rozliczenia dotyczące wynagrodzeń dla nauczycieli wypłaconych w łącznej kwocie 3.094,77 zł, a udokumentowanych czterema przelewami (bez kwot).

Zauważyć przy tym należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że z nauczycielami tymi zawarto umowy zlecenia, w których nie sprecyzowano (do dnia [...] listopada 2012 r.) jakiego przedmiotu mają nauczać, za to wskazano, że wynagrodzenie będzie przysługiwało za rzeczywiście prowadzone zajęcia. Jednak jak wynika z ustaleń kontroli, w Szkole nie przeprowadzono żadnych zajęć. Podczas kontroli w dniu [...] grudnia 2012 r. Szkoła była zamknięta, a w dniach [...] grudnia 2012 r. nie było w niej ani nauczycieli ani uczniów. Okoliczność wypłaty wymienionych przez spółkę wynagrodzeń dla innych zatrudnionych osób mają z kolei przede wszystkim potwierdzać umowy zlecenia, w których podano kwoty tych wynagrodzeń, zawarte z A. M., P. M., N. K., A. C., B. N. i K. K. i J. W.. Jeśli chodzi o tego ostatniego – przedłożono trzy rachunki na łączną kwotę 2.264 zł, choć z przelewów wynika kwota 1.020,47 zł. Wydatki na zakup komputera z oprogramowaniem, działania informacyjne i wynajem pomieszczeń spółka podała opierając się na fakturach sprzedaży.

W niniejszej sprawie nieposiadanie rachunku bankowego przez Szkołę, spowodowało brak możliwości sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez Szkołę. W tym zakresie słusznie Sądu I instancji uznał, że organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą Szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej Szkoły.

Organ zobowiązany jest bowiem zbadać, czy zgromadzona przez szkołę dokumentacja pozwala na stwierdzenie, że określone transakcje wykonano w ramach realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o. oraz w jakiej kwocie dana transakcja finansowana była z dotacji.

W tym znaczeniu, organ powinien uwzględnić także, czy szkoła faktycznie realizowała cel, na który otrzymała dotację. Jakkolwiek bowiem wysokość dotacji ustala się na podstawie liczby uczniów szkoły, to znaczenie ma ich rzeczywista liczba, ale przede wszystkim, czy szkoła realizowała cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.d.

Wprawdzie długotrwała absencja ucznia, która w świetle przepisów u.s.o. oraz statutu szkoły nie stanowi podstawy jego wykreślenia z listy słuchaczy, nie stanowi wprost o uznaniu, że dana dotacja wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem, o tyle absencja wszystkich słuchaczy, na wszystkich zajęciach, nawet jeśli nie stanowi podstawy skreślenia ich z listy słuchaczy, przy uwzględnieniu dodatkowo absencji kadry nauczającej, stanowić może podstawę do stwierdzenia, że szkoła faktycznie nie realizowała celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. To prowadzić może do wniosku, że dotacja wykorzystana została niezgodne z jej przeznaczeniem. Kwestia winy szkoły w tym zakresie nie ma żadnego znaczenia. Dotacja jest bowiem przyznawana w celu dofinansowania procesu kształcenia uczniów. Jeśli z tego procesu uczniowie (wszyscy) nie korzystają, przyznanie dotacji uznać należy za bezprzedmiotowe, niecelowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotacja nie ma służyć pokryciu kosztów, jakie szkoła poczyniła przygotowując się do realizacji celu kształcenia, wychowania i opieki, zorganizowania szkoły, jej stworzenia i wyposażenia w odpowiedni majątek i potencjał dydaktyczny, jeśli celu tego rzeczywiście nie realizowała.

W niniejszej sprawie okoliczność, iż Szkoła nie przeprowadziła żadnych zajęć szkolnych ze słuchaczami jest bezsporna. Oznacza to, że szkoła nie realizowała celu kształcenia, wychowania i opieki, a tym samym jej działalność nie może być finansowana z dotacji.

Zarzut naruszenia § 8 ust. 3 załącznika do uchwały Nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] listopada 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkól publicznych w zw. z art. 84 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oświaty w zw. z § 13 ust. 10 pkt 7 Statutu P. [...] w B. również nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że niniejszej sprawie Sąd I instancji nie stosował wskazanych wyżej przepisów. Niestosując ich, WSA nie mógł popełnić błędu ich zastosowania lub błędnej wykładni.

Dodatkowo stwierdzić trzeba, że – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - Sąd I instancji nie wyraził poglądu, że osoby niewykreślone z listy słuchaczy nie były jednak uczniami, lecz wskazał, że "wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie obejmować osoby, które wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają. Zauważyć należy, że w myśl § 8 uchwały w sprawie dotacji, dotacji udziela się na wszystkich uczniów ujętych w dokumentacji przebiegu nauczania prowadzonej przez szkołę niepubliczną, w tym na uczniów nieobecnych okresowo, gdy brak jest przesłanek do skreślenia ucznia z ewidencji. Słusznie Sąd I instancji przyjął, że ciągła nieobecność wszystkich uczniów szkoły nie może być zaliczona do okresowej nieobecności, o której mowa w tym przepisie. Niewątpliwie, o tym, kto jest uczniem szkoły niepublicznej decyduje wpis na listę słuchaczy, dokonywany na podstawie złożonej deklaracji oraz umowy podpisanej ze szkołą, natomiast utrata statusu ucznia następuje wraz ze skreśleniem z listy słuchaczy w trybie przewidzianym w statucie danej szkoły (art. 84 ust. 2 pkt 5 u.s.o.). Jednak w sytuacji, gdy z ustaleń kontroli wynika, że nie tylko żaden uczeń nie stawiał się w szkole, ale i (w dniach kontroli) nieobecni byli w niej również nauczyciele, to trudno przyjąć, że mamy w tej sprawie do czynienia ze zwykłymi nieobecnościami uczniów, jakie spotykane są w placówkach oświatowych i które zasadniczo nie mają negatywnych konsekwencji, ani dla ucznia, ani dla szkoły. W tej sytuacji nie ma znaczenia § 10 pkt 6 Statutu Szkoły, z którego wynika, że przyczyną skreślenia ucznia jest niewywiązywanie się z podstawowego obowiązku jakim jest uczęszczanie na zajęcia lekcyjne (uważa się, że ma to miejsce wówczas, gdy słuchacz opuści bez usprawiedliwienia powyżej 50% wszystkich przewidzianych w semestrze godzin).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, uznanie za prawnie uzasadnione wypłacanie dotacji przez połowę semestru, ze względu na podane wyżej postanowienia Statutu Szkoły stałoby w sprzeczności z głównym założeniem art. 90 ust. 3d u.s.o. Zasadnie Sąd I instancji ocenił ciągłą nieobecność uczniów i nauczycieli jako przypadek, w którym Szkoła nie realizuje założonego przez ustawodawcę celu dotacji. Podstawę zwrotu dotacji stanowi brak realizacji zadań dydaktycznych, w wyniku nieobecności uczniów i nauczycieli, nie zaś sama okoliczność faktyczna nieuczęszczania uczniów na zajęcia. Sąd nie kwestionował faktu, ze taka nieobecność nie stanowiła przesłanki do wykreślenia uczniów z listy słuchaczy, lecz wskazał, że stanowiła przyczynę, obok nieobecności nauczycieli, dla której cel dotacji nie został osiągnięty, skoro zaś nie był realizowany ustawowy cel dotacji, jej wykorzystanie kwalifikuje się jako wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem.

Zatem zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 w zw. z art. 84 ust. 2 pkt 5 u.s.o. w związku z § 13 ust. 10 pkt 7 Statutu nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, nma podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.