II GSK 1404/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2017 r.; sygn. akt III SA/Gl 965/17 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 965/17 oddalił skargę (...) w (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...).

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu(...) funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 - dalej określana jako u.g.h.) w lokalu o nazwie "(...)", położonym w (...), ul.(...), będącym w dyspozycji Spółki. W lokalu znajdowało się sześć elektronicznych urządzeń, w tym, włączony i gotowy do gry automat o nazwie HOT SPOT nr (...). Z oznaczeń znajdujących się na tej maszynie wynikało, że jej właścicielem jest Skarżący. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment pozwalający ustalić tryb działania automatu do gier, który znajdował się we wspomnianym pomieszczeniu. Jego przebieg został nagrany i utrwalony na nośniku danych. Wspomniane działania pozwoliły ustalić, że gry organizowane na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., mają charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny) i opierają się na elemencie losowości (wynik nie zależał od umiejętności, zręczności uczestnika gry). Ponadto, automat umożliwiał prowadzenie gry o wygrane rzeczowe – kredyty pozwalające na przedłużanie gry bez wpłacania stawki za udział w grze, a także stwarzał sposobność do rozpoczęcia nowej gry, przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

W następstwie ustaleń poczynionych podczas kontroli z urzędu wszczęto wobec Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, a następnie w decyzji z (...) nr (...) ustalono jej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. za urządzanie gier na przedmiotowym automacie poza kasynem gry.

Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez Spółkę. Organ odwoławczy powołał się na ustalenia poczynione przez organ I instancji, w tym, na przebieg eksperymentu przeprowadzonego na urządzeniu należącym do Skarżącego. Organ odwoławczy uznał, że urządzenie należące do Skarżącego jest automatem do gry w rozumieniu ustawy z o grach hazardowych, bowiem spełnia przesłanki określone w art. 2 ust. 3, w związku z art. 2 ust. 4 i 5 u.g.h. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu i przywołał na poparcie zajętego stanowiska obszerne orzecznictwo sądowe, Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. W konsekwencji, cytując wyroki TSUE i sądów krajowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił argumentów oraz zarzutów odwołania.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie wspomnianej regulacji, tj. 3 września 2015 r. prowadziły legalnie działalność na podstawie koncesji lub zezwolenia. Tym samym, jak można wnioskować, w jego przekonaniu nie odnosi się on do Skarżącego.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga okazała się niezasadna, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu I instancji, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, m.in. w postaci oględzin i eksperymentu potwierdził losowy oraz komercyjny charakter gier urządzanych na spornych automatach. W sprawie jednoznacznie ustalono, m.in. na podstawie zeznań osób zatrudnionych w kontrolowanym lokalu, że to Spółka jest urządzającym gry. Trafnie zatem organy obu instancji przyjęły, że Spółka urządzała gry hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych na automatach poza kasynem gry i prawidłowo nałożyły na skarżącą karę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

WSA nie zgodził się z zarzutami, że powołane w skardze przepisy nie mogły stanowić podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że uchwałą z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem wskazując, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. WSA we Wrocławiu stwierdził, że stanowiskiem wyrażonym w cyt. uchwale jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego, nie wymagał notyfikacji i powinien być stosowany. Jednocześnie Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201; dalej cyt. jako: ustawa zmieniająca) wskazując, że przepis ten dotyczy jedynie podmiotów, które w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 3 września 2015 r., prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, do których to podmiotów skarżąca się nie zalicza.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Sąd I instancji powołał się na stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym szkodliwe dla jednostek i dla społeczeństwa konsekwencje moralne i finansowe, które wiążą się z grami hazardowymi, mogą uzasadniać szeroki zakres władztwa regulacyjnego państw członkowskich w odniesieniu do ustalenia niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka domagała uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE przez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej – dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych – zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 120 i art. 121 o.p. przez oddalenie skargi przez sąd, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także niedokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą w sytuacji, gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h., który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h., miał zastosowanie dla oceny czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności z zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 u.g.h. jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej, co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 ust. 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h. podczas gdy obowiązkiem sądu pierwszej instancji była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt został nieprawidłowo – w świetle dyrektywy 98/34/WE – notyfikowany Komisji Europejskiej i wobec tego nie mogły one być zastosowane; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

6. art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i art. 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE przez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli;

7. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego głównym celem jest nie sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w odniesieniu do skarżącej, jako płatnika podatku VAT, tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana;

8. art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną;

9. art. 56 TFUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP sąd pierwszej instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podnoszonych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok sądu pierwszej instancji, w którym sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, poza kasynem gry i z tego tytułu zasadnie nałożona została na nią kara zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na obu podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., nie podważa ustaleń faktycznych w tym zakresie. Natomiast zarówno zarzuty, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierzają przede wszystkim do wykazania technicznego charakteru – w rozumieniu art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE – art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., a także art. 2 ust. 3-5 u.g.h., który zdaniem skarżącej jest specyfikacją techniczną, jak również innych regulacji zawartych w cyt. ustawie, a w związku z tym bezprawnego zastosowania ich w rozpoznawanej sprawie pomimo tego, że nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej. Skarżąca podnosi również brak kompetencji NSA do wypowiadania się w sprawie wykładni aktów prawa unijnego, gdyż jest to zakres wyłącznej właściwości Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W tym zakresie skarżąca poddała obszernej krytyce treść uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wskazując, że jest ona sprzeczna z prawem, a w związku z tym WSA w Gliwicach zamiast powoływać się na treść art. 269 § 1 p.p.s.a., winien samodzielnie wystąpić do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym możliwości nakładania kar za urządzanie gier hazardowych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skarżąca zarzuciła ponadto sądowi pierwszej instancji nieodniesienie się do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej), którego skarżąca upatruje w braku "pełnego rozważenia zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych", przypomnieć trzeba, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn – w jego ocenie – skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił m.in. z jakich powodów niezasadny okazał się zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwoliło na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. należy uznać za chybiony.

Nietrafny jest też podniesiony w pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. Przed odniesieniem się do tak postawionego zarzutu należy przypomnieć, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia.

Wbrew wymaganiom z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tak postawionego zarzutu, co sprawia, że zarzut ten nie może być uznany za skuteczny. W zarzucie tym ograniczono się do zarzucenia sądowi pierwszej instancji zaakceptowania naruszeń procedury w postępowaniu administracyjnym, polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów będących podstawą wydania rozstrzygnięcia, niedokonaniu wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co – zdaniem skarżącej – doprowadziło do braku informacji w zakresie toku rozumowania organu, a także braku informacji co do zasadności przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak przepisów – będących w ocenie skarżącej postawą wydania decyzji – które nie zostały w decyzji przytoczone i przepisów, których brak wykładni nie pozwolił skarżącej na zrozumienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia takiego nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej.

W ocenie NSA za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej. WSA odniósł się też do zarzutu skarżącej naruszenia przez organy obu instancji art. 120 i art. 121 o.p. i ukształtowanej w nich zasady legalizmu i zaufania i wyjaśnił, że wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, organy – co najmniej dostatecznie – wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h.

Nieusprawiedliwione są również podniesione w pkt I.3, I.5 i II.7 petitum skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące technicznego charakteru i braku notyfikacji wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Sposób sformułowania tych zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Problem relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy został rozstrzygnięty uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (opubl. ONSAiWSA z 2016 r., Nr 5, poz. 73), nie tylko prawidłowo cytowaną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, ale także przez Sąd prawidłowo odczytaną, tak co do treści uchwały i płynących z niej konsekwencji prawnych, jak też co do jej mocy wiążącej na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z uznanym za "techniczny" art. 14 ust. 1 u.g.h. Stanowisko to jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 3948/17; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2730/17; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3862/17; z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3013/17; z 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3167/17; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zagadnienia sprowadza się w istocie do polemiki z uchwałą NSA. W związku z tym należy przypomnieć, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów NSA. Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Lex). W rozpoznanej sprawie zarówno WSA, jak i Naczelny Sąd Administracyjny związane są ww. uchwałą. Nie można zatem skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez WSA art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli sąd ten za prawidłowe uznał zastosowanie tego przepisu w sposób zgodny z uchwałą.

Wobec zajęcia przez WSA zgodnego z wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska o braku wpływu art. 14 ust. 1 u.g.h. na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia należało uznać podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty zmierzające do wykazania, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, który nie został prawidłowo notyfikowany Komisji Europejskiej, w związku z czym nie może być stosowany. Argumenty te są nieistotne również dlatego, że zmierzały do wykazania okoliczności, której WSA nie kwestionował, nie twierdził bowiem, że art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym. Techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika wprost z wyroku TSUE wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym stwierdzono (pkt 25 wyroku), że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Nie był również kwestionowany przez WSA brak możliwości stosowania tego przepisu, wobec braku/nieprawidłowości jego notyfikacji.

Za pozostające bez związku z rozpoznaną sprawą należy uznać przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące nieprawidłowej notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. przez przekazanie Komisji Europejskiej projektu ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z przywołaną uchwałą NSA, art. 14 ust. 1 u.g.h. nie wpływa na możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Spółka zarzuciła również "naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest to przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, którego głównym celem nie jest sankcjonowanie zakazu gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, która to wykładnia nie może być stosowana wobec skarżącej jako płatnika podatku VAT" (pkt II.7 petitum skargi kasacyjnej). Uzasadnienie tego zarzutu, podobnie jak dwóch poprzednio rozpoznanych, jest polemiką z uzasadnieniem uchwały NSA o sygn. akt II GPS 1/16, dlatego należy ponownie przypomnieć, że WSA i NSA związane są tą uchwałą zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "Skarżąca jest podmiotem prowadzącym legalnie działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach i objętym obowiązkiem podatkowym z tego tytułu zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych." (str. 9 skargi kasacyjnej). Wobec takiego stwierdzenia należy przypomnieć, że skarżącej została wymierzona kara za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew przepisom ustawy. Okoliczność legalnego prowadzenia działalności w ww. zakresie nie została poparta żadnymi dowodami. Powołanie się na fakt objęcia skarżącej podatkiem VAT od urządzanych gier, niezależnie od tego, że strona nie wykazała tej okoliczności, nie podważa wyrażonej w uzasadnieniu uchwały o sygn. II GPS 1/16 koncepcji samoistnego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ani przyjętego w uchwale stanowiska, że celem kary określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier, a jej wprowadzenie jest konsekwencją trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Podobny pogląd co do charakteru tej kary wyraził Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. sygn. P 32/12, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Z przedstawionych przyczyn również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.

Z treści cytowanej uchwały NSA o sygn. akt II GPS 1/16 wywieść należy również pogląd o niezasadności zarzutu z pkt II.8 petitum skargi kasacyjnej obejmującego pogląd o "obowiązku natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt nie został notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną".

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało także uznać zarzut podniesiony w pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji błędnie przyjął, że przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miały zastosowanie do oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepisy te – jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE – stanowiły nienotyfikowane przepisy techniczne, zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej była odmowa ich zastosowania.

Należy w związku z tym wskazać, że w rozumieniu ww. dyrektywy "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności (art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE). Specyfikacja opisuje więc cechy produktu. Z kolei zakwestionowane przez skarżącą przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w sprawie, zawierają definicje gier i przewidują, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3); wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (ust. 4). Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Z treści pkt 41 wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny charakteru technicznego przepisów u.g.h. jest ustalenie, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Przepis art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE przewiduje, że "produkt" jest to każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi, a zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy, produktem jest służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po zadaniu mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również, po przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier wysoko i nisko hazardowych, a także gier zręcznościowych (por. uzasadnienie cyt. uchwały NSA o sygn. akt II GPS 1/16). NSA wskazał, że wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu, mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia, automatu do gier (produktu), stanowiącego ich nośnik, z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu i to zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży), lecz że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier. Z tego też względu uzasadnione jest twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, produktem nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. Jeżeli zatem produktem jest automat do gier, a nie sama gra, to brak jest podstaw do uznania, że definiujące gry przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. są przepisami technicznymi podlegającymi notyfikacji Komisji Europejskiej.

Ponadto autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. są – jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE –nienotyfikowanymi "przepisami technicznymi", nie wskazał w istocie żadnych argumentów potwierdzających "techniczność" tych przepisów. Zasygnalizowanie, że poprzednia definicja "gier na automatach" zawarta w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych była odmienna od zawartej w art. 2 u.g.h., nie jest wystarczające dla uwzględnienia tego zarzutu.

Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również podniesiony w pkt II.6 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i art. 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE przez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w z w. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli. W ocenie sądu kasacyjnego WSA prawidłowo bowiem skontrolował zaskarżoną decyzję. Zarzut ten nie mógłby odnieść zamierzonego skutku również ze względu na wadę formalną. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Takie zarzuty sformułowane nie zostały. Powołany przepis nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy zarzutu dokonania przez WSA wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10).

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 56 TFUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to przepisy zawierają, w ocenie skarżącej, nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, w związku z czym WSA zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych (pkt II.9 petitum skargi kasacyjnej).

W myśl art. 56 TFUE ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż Państwo odbiorcy świadczenia. Zakaz ograniczeń należy rozumieć jako zakaz wydawania takich przepisów prawa krajowego w państwach członkowskich, które mimo że formalnie nie dyskryminują usługodawców czy usługobiorców pochodzących z innych państw członkowskich przebywających w państwie goszczącym, to jednak utrudniają im korzystanie ze swobody świadczenia usług.

Przy dokonywaniu trafności oceny zarzutu naruszenia art. 56 TFUE celowe jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, a przykładowo do przywołanego również w skardze kasacyjnej (str. 29) wyroku z 22 czerwca 2017 r. w sprawie C-49/16 Unibet International Ltd. W wyroku tym Trybunał (pierwsza izba) orzekł co następuje: "1) Wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które ustanawia system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych online, jeżeli zawiera ono przepisy dyskryminujące operatorów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich lub jeśli przewiduje ono przepisy niedyskryminujące, stosowane jednak w sposób nieprzejrzysty lub wykonywane w sposób, który uniemożliwia lub utrudnia kandydaturę niektórych oferentów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich. 2) Wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie sankcjom, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nałożonym z powodu naruszenia ustawodawstwa krajowego, ustanawiającego system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych jeżeli omawiane ustawodawstwo krajowe okazuje się być sprzeczne z tym postanowieniem."

W skardze kasacyjnej przywołany został tylko drugi z punktów wyroku, a jedynie łączne odczytanie obu jego postanowień pozwala na prawidłowe zrozumienie, że przedstawiona wykładnia art. 56 TFUE dotyczy sytuacji, w której system koncesji zawiera przepisy dyskryminujące lub utrudniające prowadzenie działalności podmiotom posiadającym siedziby w innych państwach członkowskich. Skarżąca nie wykazała, że sytuacja taka miała miejsce. Nie jest zrozumiałe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 56 TFUE przez ograniczenie swobody korzystania z usług przez usługobiorców, "ze względu na bliskość granicy i dużą liczbę obywateli państwa członkowskich Unii przebywających w Skoczowie (...)" (str. 22 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Z kolei rozważania dotyczące braku w ustawie o grach hazardowych ograniczeń w organizowaniu gier hazardowych przez podmiot wykonujący monopol państwa (Totalizator Sportowy – str. 23 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie odnoszą się do przepisów nakładających sankcje karne z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych.

Reasumując, NSA stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że art. 89 u.g.h. nakładający karę na podmiot urządzający gry hazardowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ma charakter przepisu ograniczającego swobodę świadczenia usług w rozumieniu art. 56 TFUE.

Nie jest uzasadniony, podniesiony dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8 i 23) zarzut niezwrócenia się przez WSA do TSUE z pytaniem dotyczącym wykładni prawa UE wobec sprzeczności uchwały o sygn. akt II GPS 1/16 z prawem UE. Podkreślenia wymaga – co zauważył również autor skargi kasacyjnej – że sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TFUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych przyczyn, podzielając stanowisko wyrażone na gruncie tożsamych spraw (wyroki NSA: z 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4000/17 i II GSK 4319/17; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4043/17; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt II GSK 3070/17 i II GSK 3043/17; z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 3777/17 oraz z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 884/18) skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) zarządzenia z 4 marca 2021 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 27 kwietnia 2021 r., o czym zostali poinformowani telefonicznie lub mailowo strony i uczestnicy postępowania.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów z tytułu sporządzenia i wniesienia przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, odpowiedzi na skargę kasacyjną z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a.