II GSK 1271/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 640/18 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 640/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi K. L. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 3 sierpnia 2018 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 23 marca 2018 r., działając na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. - Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UC) wydał decyzję z 11 stycznia 2017 r., w której wymierzył stronie karę pieniężną w łącznej kwocie 36.000 zł, w związku z eksploatacją trzech automatów do gier poza kasynem gry. Uzasadniał, że - w jego ocenie - wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody, istniejące w dniu wydania tej decyzji i nieznane organowi, który ją wydał.

W opinii skarżącego, zasadnicza część ustaleń w sprawie nałożenia na niego kary pieniężnej z tytułu eksploatacji urządzeń do gier poza kasynem gry, została oparta na materiale dowodowym włączonym do akt tej sprawy a zgromadzonym w prowadzonym wówczas także postępowaniu karnym skarbowym. Skarżący zauważył, że w toku tego postępowania postawiono mu zarzut dopuszczenia się czynu z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.), tj. urządzania lub prowadzenia gier hazardowych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji. Podniósł, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, działając na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. - postanowieniem z 18 lipca 2017 r. - umorzył postępowanie stwierdzając brak znamion czynu zabronionego. Dowodził, że powyższe stanowi, iż występują przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 11 maja 2017 r.

Dyrektor IAS wznowił postępowanie a następnie - decyzją z 3 sierpnia 2018 r. - odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 11 maja 2017 r. W ocenie organu nie wystąpiły podstawy uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej.

Utrzymując w mocy decyzję wydaną w I instancji, Dyrektor IAS powołał i poddał interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie a które nie były znane organowi. Uznał, że wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania (dochodzenia) karnego skarbowego nie jest nową okolicznością faktyczną w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z eksploatacją automatów do gier poza kasynem. Dyrektor IAS stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy były dobrze znane organowi orzekającemu w momencie wydawania decyzji i nie uległy one zmianie. Ujawnione okoliczności faktyczne oraz zebrany materiał dowodowy pozwoliły na wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej i nie ma znaczenia, że te same okoliczności faktyczne doprowadziły do umorzenia odrębnie prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Organ II instancji zaakcentował, że postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej i karne skarbowe są postępowaniami całkowicie od siebie niezależnymi, a zapadłe w nich rozstrzygnięcia nie mają na siebie wpływu i się nie przenikają.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji wskazał, że, analizując - w ramach badania podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wniosek skarżącego, Dyrektor IAS błędnie już na samym wstępie przyjął, że to fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego (wydania w tym przedmiocie postanowienia) ma być podstawą (przesłanką) wznowienia postępowania w sprawie, podczas kiedy z treści wniosku wznowieniowego wynika, że podstawę/przesłankę tę stanowią okoliczności faktyczne, które zdecydowały o umorzeniu tego postępowania. Faktem jest, że skarżący nie był precyzyjny w swych wywodach, jednak wypada podkreślić, że działał on bez profesjonalnego pełnomocnika. Niemniej, z treści wniosku można było wyczytać jego intencje (ewentualnie wezwać go celem złożenia wyjaśnień). W ocenie Sądu, Dyrektor IAS nie dopełnił wymogów stawianych mu powołanymi wcześniej przepisami i przedwcześnie uznał, że wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki wznowieniowe w sprawie nie zaistniały. Mianowicie, nie wyjaśnił kwestii okoliczności faktycznych uzasadniających umorzenie prowadzonego wobec skarżącego postępowania (dochodzenia) karnego skarbowego, mimo że wcześniej akta tego postępowania (z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, czy dysponował kompletną dokumentacją) włączył w poczet materiału dowodowego. I nie zmienia tego fakt, że postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz karne skarbowe są postępowaniami całkowicie od siebie niezależnymi a zapadłe w nich rozstrzygnięcia nie mają na siebie wpływu i się nie przenikają. Skoro bowiem art. 107 k.k.s. penalizuje urządzanie i prowadzenie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy (u.g.h.), zaś w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia z 18 lipca 2017 r. stwierdzono, że skarżący nie dopuścił się tego czynu zabronionego, należało przeanalizować (sięgając w tym celu do akt sprawy karnej skarbowej), czy aby ustalony w tym postępowaniu stan faktyczny nie różni się od stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym np. odnośnie tego, że skarżący nie był faktycznie urządzającym gry hazardowe poza kasynem gry w rozumieniu u.g.h. Sąd wskazał że, trzeba było wyjaśnić, czy w obu postępowaniach ustalono te same fakty a tylko specyfika postępowania karnego skarbowego nakazywała umorzenie tego postępowania, czy jednak ustalenia faktyczne tego postępowania były odmienne w takim znaczeniu, że nie pozwalałyby one na wymierzenie skarżącemu kary administracyjnej na podstawie art. 89 u.g.h., co uczyniono w decyzji ostatecznej, gdyż faktycznie nie był on urządzającym gry hazardowe poza kasynem gry. Powyższe należałoby wówczas ocenić w kontekście zaistnienia w sprawie omówionej wyżej przesłanki wznowieniowej (zaistnienia nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji lecz nieznanych organowi, które wydał decyzję).

W konkluzji, Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IAS winien przeanalizować akta sprawy karnej skarbowej, dowody tam zgromadzone oraz stan faktyczny w tym postępowaniu ustalony i dopiero wtedy odnieść się do kwestii zaistnienia w sprawie przesłanki wznowieniowej, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ zaskarżając ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi gdyż Skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, de facto nie wskazał żadnych nowych okoliczności jako przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a jedynie kwestionował odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organ w postępowaniu podatkowym i karnym skarbowym, której skutkiem było umorzenie postępowania karnego.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art.135 p.p.s.a. w zw. z 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art.121 art. 122, art. 187§ 1, art.191 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 3 sierpnia 2018 r. poprzez mylne przyjęcie, że organ przedwcześnie odmówił uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania uznając, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie porównał i nie przeanalizował okoliczności faktycznych stanowiących podstawę umorzenia postępowania karnego skarbowego z okolicznościami faktycznymi postępowania podatkowego.

Podczas gdy postępowanie karne nie było oparte na żadnych innych okolicznościach i dowodach niż postępowanie podatkowe.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że gdy podatnik składa wniosek o wznowienie postępowania bez wskazania konkretnych przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania tych przesłanek, podczas gdy powyższe nie wynika z tego przepisu, a podatnik winien taką podstawę wskazać.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 180 §1, art. 187§ Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 240 par.l pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że okoliczności faktyczne umorzenia postępowania karnego skarbowego mogą mieć wpływ na postępowania podatkowe, podczas gdy ze względu na autonomię prawa podatkowego organ wskazał, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie karnej nie ma wpływu na decyzję w sprawie podatkowej, także wówczas gdy w obu sprawach ocenie zostje poddany ten sam materiał dowodowy i ustalenia faktyczne.

5.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art.135 p.p.s.a. w zw. z art.180 § 1, art. 187§ 1, art.191, w zw. z art. 240§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 3 sierpnia 2018 r. na skutek przyjęcia, że okoliczności umorzenia postępowania karnego skarbowego mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, podczas gdy w toku postępowania karnego nie wystąpiły inne okoliczności faktyczne i dowody niż w postępowaniu podatkowym, co potwierdził Skarżący. Tym samym nie stwierdzono przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co oznacza że organ zasadnie odmówił uchylenia decyzji.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art.135 p.p.s.a. w zw. z art 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art.180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1, art.124 i art. 191, a w konsekwencji art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że powyższe przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy jednoznacznie uzasadniał odmowę uchylenia decyzji, co szczegółowo opisano w decyzji. Tym samym organ działał na podstawie przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie spór prawny dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – ostatecznej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uzasadniało uchylnie tej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji tego organu z dnia 3 sierpnia 2018 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że Sąd I instancji podważył prawidłowość stanowiska organu administracji odnośnie do braku zaistnienia w rozpatrywanej sprawie podstawy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 maja 2017 r., o wzruszenie której w trybie wznowienia postępowania wystąpiła strona skarżąca, a mianowicie podstawy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z tego powodu, że organ ten nie ustalił, czy stan faktyczny ustalony w postępowaniu karno skarbowym, które zostało umorzone postanowieniem z dnia 18 lipca 2017 r., nie różni się od stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu, w którym na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nałożono na stronę karę pieniężną w wysokości 36.000 zł. Zdaniem Sądu I instancji "trzeba [...] wyjaśnić, czy w obu postępowaniach ustalono te same fakty a tylko specyfika postępowania karnego skarbowego nakazywała umorzenie tego postępowania, czy jednak ustalenia faktyczne tego postępowania były odmienne w takim znaczeniu, że nie pozwalały one na wymierzenie skarżącemu kary administracyjnej na podstawie art. 89 u.g.h. [...] gdyż faktycznie nie był on urządzającym gry hazardowe poza kasynem gry. Powyższe należałoby wówczas ocenić w kontekście zaistnienia [...] przesłanki wznowieniowej (zaistnienia nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji lecz nieznanych organowi [...]".

Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

Ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej – których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie zwłaszcza, że ich wspólnym mianownikiem jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa – wymaga w punkcie wyjścia przypomnienia, czego w dostatecznym stopniu nie uwzględnił Sąd I instancji, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym, bo nadzwyczajnym, w którym sprawa nie jest merytorycznie rozpatrywana po raz kolejny, a więc tak, jak w postępowaniu w toku instancji, a wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie obliguje organu administracji do rozpatrzenia sprawy na nowo, albowiem zakres jej rozpoznania determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania ma więc jedynie na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami administracji było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Siłą rzeczy, instytucja wznowienia postępowania nie może więc służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (a więc innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18; por. również wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01).

Podkreślając w korespondencji do powyższego znaczenie konsekwencji wynikających z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 ustawy – Ordynacja podatkowa), za nie mniej oczywiste trzeba uznać to, że określone przepisami prawa podstawy wznowienia postępowania – gdy chodzi o ocenę ich zaistnienia w sprawie – podlegają wykładni ścisłej (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt 899/09).

Wobec określonych przepisem art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa przesłanek wznowienia postępowania na podstawie, o której w nim mowa (por. w tej mierze np. wyrok NSA z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1320/18) – a przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję – trzeba stwierdzić, że w relacji do treści oraz uzasadnienia wniosku strony skarżącej z dnia 23 marca 2018 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 11 maja 2017 r., skarżący kasacyjnie organ nie bez usprawiedliwionych podstaw zarzuca Sądowi I instancji naruszenie wymienionego przepisu prawa, jako wzorca kontroli legalności decyzji, którą organ ten odmówił uchylenia wymienionej decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2017 r. wydaną w przedmiocie nałożenia na stronę, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł.

Nie kwestionując podejścia Sądu I instancji do rozumienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym rozumienia pojęć "nowych okoliczności faktycznych" oraz "nowych dowodów", którymi na gruncie tego przepisu prawa operuje ustawodawca (s. 4 – 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), należy jednak podważyć prawidłowość jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Abstrahując już bowiem nawet od tego – co słusznie podkreśla skarżący kasacyjnie organ w relacji do daty wydania decyzji ostatecznej, o wzruszenie której w trybie wznowienia wystąpiła strona (11 maja 2017 r.), i co zasadniczo nie może pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do braku zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie przesłanek podstawy wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa – że postępowanie karno skarbowe (dochodzenie) prowadzone przeciwko stronie skarżącej podejrzanej o czyn z art. 107 § 1 k.k.s. zostało umorzone postanowieniem z dnia 18 lipca 2017 r., trzeba w tym kontekście podkreślić, że nastąpiło to na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.a., a mianowicie wobec braku znamion czynu zabronionego, nie zaś, jak zdaje się to sugerować Sąd I instancji, na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., a mianowicie wobec stwierdzenia, że "skarżący nie dopuścił się tego czynu zabronionego" (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Nie jest to bez znaczenia, gdy w relacji do przywołanego powyżej stanowiska Sądu I instancji podnieść, że brak znamion czynu zabronionego, w rozumieniu art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., to sytuacja, gdy czyn wprawdzie zaistniał, lecz nie zawiera znamion czynu zabronionego, co oznacza, że ocena wskazanej przesłanki procesowej jest związana z prawną oceną czynu będącego przedmiotem postępowania, a mianowicie czynu zabronionego w rozumieniu art. 115 § 1 k.k. Znamiona określone w ustawie karnej – jak podkreśla się w doktrynie – to zaś znamiona typu czynu zabronionego (tj. cechy konstytutywne karalnego zachowania się określonego rodzaju), a mianowicie cechy zewnętrznego zachowania się człowieka, skutku i okoliczności jego zachowania się – w tym również, co trzeba podkreślić – stosunku psychicznego (sprawcy) – do tego zdarzenia. Jakkolwiek więc – co w tym kontekście wymaga podkreślenia – zakresowo, odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w odniesieniu do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych nie wykluczają się wzajemnie, to jednak odpowiedzialność karno skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, oparta jest za zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej – a więc tak jak w przypadku odnoszącym się do czynu z art. 107 § 1 k.k.s. – to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi funkcja szeroko pojętej prewencji, której mogą towarzyszyć również inne jeszcze funkcje, o czym w zakresie odnoszącym się do istoty regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych należy wnioskować również na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie II GPS 1/16.

To zaś prowadzi do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny prawnej. Sytuacja zaś, gdy ta ocena prawna miałaby się nie pokrywać z oceną prawną przeprowadzoną przez uprawniony organ w postępowaniu karnym, czy też karno skarbowym oraz istotnie się od niej różnić – nałożenie sankcji (kary) administracyjnej w relacji do umorzenia postępowania karnego, czy też karno skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., co wobec ujawnienia się (ujemnej) przesłanki procesowej, o której mowa w tym przepisie prawa w postępowaniu sądowym musiałoby skutkować wydaniem wyroku uniewinniającego – sama w sobie nie uzasadnia jednak twierdzenia o zaktualizowaniu się przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych – a co za tym idzie, także organów administracji publicznej – jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego, ustawodawca uczynił to nie bez powodu, albowiem w ten właśnie sposób pozostawił konieczny oraz niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1025/19; zob. również wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16).

Podkreślając w korespondencji do powyższego – co nie jest także bez znaczenia – że w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa (nawet) błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi uzasadnienia dla wznowienia postępowania na podstawie przywołanego przepisu prawa (por. np. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1001/21; 11 października 2001 r., sygn. akt III SA 1224/00), o braku zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie sposób było jednak wnioskować – jak przyjął Sąd I instancji – w oparciu o argument odnoszący się do potrzeby wyjaśnienia "[...] czy w obu postępowaniach ustalono te same fakty a tylko specyfika postępowania karnego skarbowego nakazywała umorzenie tego postępowania, czy jednak ustalenia faktyczne tego postępowania były odmienne w takim znaczeniu, że nie pozwalały one na wymierzenie skarżącemu kary administracyjnej na podstawie art. 89 u.g.h. [...] gdyż faktycznie nie był on urządzającym gry hazardowe poza kasynem gry.", co miałby w konsekwencji prowadzić do wniosku o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego (czy też, wniosku o istnieniu wątpliwościach odnośnie do prawidłowego jego ustalenia), a tym samym o zaktualizowaniu się w rozpatrywanej sprawie omawianej przesłanki wznowienia postępowania.

Stanowisko tego rodzaju nie może być uznane za prawidłowe.

Jeżeli bowiem w korespondencji do przedstawionych powyżej argumentów – oraz w opozycji do stanowiska Sądu I instancji – podkreślić, że wobec jednoznacznej treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, należy uznać po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry (por. w tej mierze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16), zaś z ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej, o wzruszenie której wystąpiła strona skarżąca wynika, że należące do strony automaty do gier służyły urządzaniu na nich gier zawierających element losowości oraz o wygrane pieniężne (a więc były urządzane w celach komercyjnych, co przyznała również sama strona), a miejscem ich urządzania nie było z całą pewnością kasyno gry (zob. s. 3 – 6 wymienionej decyzji ostatecznej), to nie sposób jest twierdzić, że w rozpatrywanej sprawia miałyby się zaktualizować przesłanki wznowienia, na podstawie art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, postępowania zakończonego tą decyzją, i którą miałyby stanowić wadliwe ustalenia stanu faktycznego.

Podkreślając w rekapitulacji, że istotą wznowienia postępowania nie jest przeprowadzenie przez organ administracji kolejnego postępowania i zebranie nowych dowodów – czym innym jest bowiem badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który można dopiero ocenić z punktu widzenia spełniania tych przesłanek – lecz merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie nowego dowodu, o którym mowa w przywołanym przepisie prawa (zob. np. wyroki NSA z dnia 1 września 2022 r., sygn., akt II FSK 504/22; 12 kwietnia 2022 r., sygn.. akt II FSK 1255/19), kwestionowane skargą kasacyjną podejście Sądu I instancji do istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie należało więc uznać za nieprawidłowe.

Stwierdzając, że kontrolowany wyrok nie odpowiada prawu i powinien podlegać uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii, korzystając na podstawie art. 188 p.p.s.a. z kompetencji do rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy uchylenie, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle przedstawionych argumentów skarga ta, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.