II GSK 1263/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1548/17 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2099 zł (dwa tysiące dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 20 marca 2018 r. (sygn. akt V SA/Wa 1548/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), uwzględnił skargę Spółki A (dalej zwanej "Skarżącą"), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwanego "Dyrektorem IAS") z [...] czerwca 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Funkcjonariusze celni przeprowadzili w siedzibie Skarżącej kontrolę, której przedmiotem było sprawdzenie zgodności dwóch konkursów organizowanych przez Skarżącą z przepisami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh"). Kontrolę zakończono protokołem z [...] czerwca 2016 r. Ustalenia kontroli skutkowały wszczęciem postępowania administracyjnego w sprawie urządzania gry losowej - loterii promocyjnej bez wymaganego prawem zezwolenia.

Decyzją z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 19 869,18 zł za urządzanie gry hazardowej - loterii promocyjnej - bez zezwolenia. Wskazał m.in., że kwota nałożonej kary stanowi równowartość 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji.

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor IAS, działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ugh, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Stwierdził w szczególności, że wprawdzie 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ugh wprowadzona ustawą z 15 grudnia 2016 r., jednak przedmiotowa sprawa, wobec braku przepisów intertemporalnych w tym zakresie, powinna być rozpoznawana przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IAS.

WSA uwzględnił skargę.

W ocenie WSA, zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Jednakże z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 ugh został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88; dalej zwanej "ustawą nowelizującą"). WSA przytoczył treść art. 89 ugh w brzmieniu sprzed i po wskazanej nowelizacji, a także treść art. 6 i art. 7 ustawy nowelizującej, stwierdzając że w ustawie nowelizującej nie ma przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 ugh wszczętych przed 1 kwietnia 2017 r.

WSA stwierdził, że ustawa nowelizująca zmieniła zasadniczo treść art. 89 ugh. Zaskarżoną decyzję wydano już po nowelizacji art. 89 ugh, jednak Dyrektor IAS zastosował art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., a zatem w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. Zdaniem WSA, kwestia jakie przepisy należało w takiej sytuacji zastosować powinna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji, bowiem w przypadku, gdy ustawa nowelizująca nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 ugh, to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie Dyrektor IAS. W ocenie WSA, w zaskarżonej decyzji nie ma jednak wystarczających rozważań w tym zakresie, gdyż organ nie wyjaśnił należycie dlaczego zastosował "stare" przepisy, mimo że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 ugh. WSA uznał, że obowiązkiem Dyrektora IAS było dokonanie szczegółowej analizy art. 89 ugh w wersji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie Skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Zdaniem WSA, ma to także pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do ustalenia wysokości potencjalnej kary pieniężnej, skoro "stare" przepisy wiązały wysokość kary z wysokością osiągniętego "przychodu", zaś w stanie prawnym obowiązującym na dzień orzekania Dyrektora IAS ustawodawca powiązał wysokość kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej z naruszeniem przepisów hazardowych z opłatą za wydanie koncesji lub zezwolenia.

WSA zobowiązał Dyrektora IAS, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku oraz w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, zgodnie z którymi kary pieniężne wymierzane przez organy spoza systemu wymiaru sprawiedliwości mają charakter - poza sankcjami dyscyplinarnymi i przymuszającymi do wykonania obowiązków procesowych - represyjny i sprawy ich dotyczące należy traktować jako sprawy karne w rozumieniu art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 ppsa i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh przez błędne uchylenie decyzji wskutek przyjęcia, że organ odwoławczy nie rozważył zasadności jakie przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o grach hazardowych winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy, a co, w ocenie WSA, miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066; dalej zwanej "pusa") oraz "art. 3 § 2 1" i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek braku wskazania, które przepisy naruszył organ wydając decyzję;

3) art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz "art. 3 § 2 1" i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek sformułowania wadliwych wskazań co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wychodząc z tego założenia, Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza zatem swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego.

Przed odniesieniem się do tych zarzutów należy zauważyć, że podobna problematyka prawna, dotycząca zastosowania przepisów poprzednich czy nowych, w szczególności art. 89 ugh – po zmianie ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. oraz podejścia WSA do tego zagadnienia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. (sygn. akt II GSK 865/18 - treść tego, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadnicze motywy zawarte we wspomnianym orzeczeniu, uznając że są one trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych obecnie rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się zatem do skargi kasacyjnej organu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma ponadto umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 2104/15). Trafnie wywodzi się w orzecznictwie i nauce prawa, że poprawność sporządzenia uzasadnienia wyroku umożliwia także stronie merytoryczną polemikę w ewentualnym środku zaskarżenia wydanego przez sąd administracyjny orzeczenia. Zasadnie w piśmiennictwie wskazuje się, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia", nie pełni ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej i dalekie jest również od realizacji funkcji legitymacyjnej (por. W. Kręcisz, Z problematyki uzasadniania orzeczeń przez sądy administracyjne, w: Uzasadnienia decyzji stosowania prawa, redakcja naukowa I. Rzuciło-Grochowska, M. Grochowski, Warszawa 2015, s. 354 oraz powoływane tam orzeczenia sądów administracyjnych). W ocenie orzekającego Sądu, kwestionowany skargą kasacyjną wyrok nie został – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 ppsa – zaopatrzony w uzasadnienie, które zawierałoby "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Należy podkreślić, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, WSA nie wypowiedział się wprost co do naruszenia prawa materialnego i procesowego skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji. WSA w zaskarżonym wyroku wskazał jedynie, iż organ odwoławczy pominął kwestię, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 ugh i nie dokonał analizy przepisu art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. W związku z tym WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, nie wskazując jednak wprost jakie przepisy prawa materialnego i procesowego naruszył organ w zaskarżonej decyzji.

W tym kontekście należy podkreślić, że treść rozstrzygnięcia sądowego uwzględniającego skargę determinowana jest ostatecznym rezultatem kontroli sądowoadministracyjnej, stwierdzonym w jej toku konkretnym naruszeniem prawa, rodzajem i charakterem naruszonych przepisów, skalą tego naruszenia (wyrażającą się w istotnym wpływie na wynik sprawy) oraz jego rodzajem (zwykłe, albo dające podstawę do wznowienia postępowania, kwalifikowane). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję administracyjną (w całości lub w części), w sytuacji gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i przez które to naruszenie należy rozumieć tylko i wyłącznie taką sytuację, w której istnieje prawdopodobieństwo oddziaływania (wpływu) tegoż naruszenia na treść zaskarżonego aktu. Natomiast w świetle dyspozycji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów prawa materialnego będzie miało postać błędnej wykładni lub zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumcji). Warunkiem uwzględnienia skargi ze wskazanych wyżej powodów jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie prawa materialnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji takiego wpływu nie zbadał.

Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, organ zajął stanowisko odnośnie do zastosowanych przepisów, wskazując na str. 5 decyzji na jakiej podstawie zastosował przepisy art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Natomiast WSA nie zajął stanowiska co do tego, w jakim brzmieniu art. ugh należy w stanie faktycznym sprawy zastosować. Podkreślić trzeba, że rolą sądu administracyjnego orzekającego w sprawie jest ocena prawa zastosowanego przez organ administracji, a w niniejszej sprawie WSA od takiej oceny się uchylił. Podzielić należy w związku z tym wyrażany w doktrynie pogląd, wedle którego, jeżeli sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną, powinien wskazać, jakim przepisom uchybił organ administracyjny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 330).

W uzasadnieniu wyroku opisano głównie wątpliwości WSA jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe oznacza także, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa również w zakresie wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej braków uzasadnienia wyroku co do prawidłowych wskazań odnośnie do dalszego postępowania. W rezultacie nie można też uznać, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) ppsa, co poruszono w pkt 1 skargi kasacyjnej.

Niekonsekwentne natomiast było zarzucanie przez Dyrektora IAS naruszenia przez WSA art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh – w sposób opisany w trzecim zarzucie petitum skargi kasacyjnej - skoro jednocześnie autor skargi kasacyjnej podnosił brak wskazania przez WSA, które przepisy naruszył organ.

WSA ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wyżej poczynione wywody, raz jeszcze oceni legalność zaskarżonej decyzji, zwracając uwagę na wskazaną w decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia, jednoznacznie stwierdzając w jakim brzmieniu art. 89 ugh należy w stanie faktycznym sprawy zastosować oraz odniesie się do pozostałych aspektów sprawy, w szczególności podniesionych w zarzutach skargi.

Swoje orzeczenie WSA prawidłowo uzasadni, uwzględniając wymogi, które stawia przed nim przepis art. 141 § 4 ppsa.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS 2099 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (299 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed WSA (1800 zł).