II GSK 1104/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt II SA/Rz 1345/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 1345/17, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. ("Spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ("organ odwoławczy") z [...] października 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej w tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w ]...] ("organ pierwszej instancji) z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie wymierzenia spółce kary pieniężnej w łącznej wysokości 168 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w lokalu położnym w [...], prowadziła "[...]", w którym urządzano gry na automatach. W dniu 14 listopada 2016 r. przeprowadzona została kontrola w lokalu przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej "u.g.h."). Dokonano wówczas zabezpieczenia znajdujących się w lokalu 14 automatów do gier, włączonych i udostępnionych do prowadzenia gier. Spółka nie miała koncesji, ani zezwolenia na urządzenie gier na automatach w ww. lokalu. W trakcie kontroli przeprowadzono eksperymenty gry na automatach, w rezultacie których ustalono, że wynik przeprowadzanych na nich gier uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ prowadzący grę nie decyduje o określonym wyniku, nie jest możliwe wypłacanie środków bezpośrednio z urządzenia, a do uruchomienia gry konieczne jest jego zakredytowanie.

Zdaniem organu odwoławczego sporne urządzenia są automatami, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Są to bowiem urządzenia elektroniczne, urządzane na nich gry mają charakter losowy, a grający mają możliwość uzyskania wygranych o charakterze rzeczowym. Cechy te zostały ustalone na podstawie przeprowadzonych eksperymentów i badań urządzeń, wykonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Organ podkreślił, że spółka nie kwestionowała faktu urządzania gier na automatach poza kasynem, a w § 2 umowy podnajmu powierzchni użytkowej z dnia 1 września 2015 r. oświadczono, że wynajętą powierzchnię podnajemca (Spółka) wykorzysta do celu prowadzenia własnej działalności rozrywkowej i hazardowej.

Jak podkreślił organ odwoławczy, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję.

Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji przedstawił podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji, stwierdzając, że ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r., zaskarżoną decyzję wydano w dniu 11 października 2017 r., czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Sąd wskazał, że w odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa. Zarówno przed 1 kwietnia 2017 r., jak i po tej dacie, karane jest prowadzenie gier wbrew przepisom u.g.h. Natomiast porównanie sankcji wynikającej z ustawy u.g.h. dawnej i nowej, prowadzi do wniosku, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier wbrew przepisom ustawy, poza kasynem, bez koncesji jest zdecydowanie korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, ustalona w decyzji organu, na podstawie dotychczasowych przepisów u.g.h., określona wysokość kary pieniężnej, powinna dla skarżącej stanowić swoiste "prawo nabyte", dające gwarancję, że nie będą miały zastosowania przepisy nowe, bardziej restrykcyjne, obowiązujące od 1 kwietnia 2017 r. W sytuacji zatem, gdy stwierdzone przez organy naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, czyli przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, przyjęcie stanowiska, że mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, która - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego - stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa. Zasada niedziałania prawa wstecz polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji zaistniałych przed wejściem ich w życie Z przedstawionych względów, Sąd pierwszej instancji uznał, że w związku z ww. zasadami intertemporalnymi, brak wskazania przez ustawodawcę w przepisach przejściowych ustawy nowelizującej, które z przepisów prawa powinny mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie oznacza, że po dniu 1 kwietnia 2017 r. wyłączone zostało uprawnienie organów do zakończenia spraw będących w toku nałożeniem kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. sprzed nowelizacji.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zastosowania wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu, jako przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Jak podkreślił Sąd, pogląd jakoby niedopełnienie procedury notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej uniemożliwiało stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia choćby w świetle wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

Z przedstawionych względów Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 8 w związku z art. 1 pkt 11 w związku z art. 1 pkt 5 w związku z art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37, dalej: "dyrektywa 98/34/WE") oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) przez oparcie orzeczenia na nieskutecznych w polskim systemie prawa przepisach art. 89 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h.

Według Sądu pierwszej instancji niezasadny był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., gdy wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie ww. przepisu jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej. Aby zatem zastosować sankcję wynikającą z przepisów u.g.h. organ administracji nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h.

Odnośnie do wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, brak było ku temu podstaw, z uwagi na wiążące stanowisko NSA wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji jako wydanej bez materialnej podstawy prawnej, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości jak i orzeczeń organów pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania przez sądami administracyjnymi obu instancji według norm przepisanych.

Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji organu celno-skarbowego drugiej instancji, w sytuacji, gdy orzeczenie to wydano bez podstawy prawnej obowiązującej w chwili rozstrzygania;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP, polegające na braku uchylenia decyzji wydanej przez organ drugiej instancji w oparciu o przepisy prawa nieistniejące w dacie orzekania, czym naruszono zasadę legalizmu;

3) nadto naruszenie art. 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm. dalej "p.u.s.a."), a to poprzez oparcie zaskarżonego wyroku o przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji proces w istocie prawotwórczy, to jest polegający na stworzeniu na potrzeby orzeczenia i następnie na zastosowaniu takiej normy prawnej, która nie istnieje w systemie prawa, przy czym jej brak uznać należy za świadomą decyzję prawodawcy, której podważenie nie leży w zakresie właściwości rzeczowej sądu administracyjnego;

4) ponad powyższe także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w kształcie obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., chociaż nie istnieje żaden przepis intertemporalny, pozwalający stosować do spraw takich jak niniejsza przepisy poprzednie, skutecznie już uchylone, czyli po prostu nieistniejące w porządku prawnym;

5) poza wszystkim powyższym, z ostrożności procesowej zarzucono także rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w związku z art. 1 pkt 11 w związku z art. 1 pkt 5 w związku z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE, mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11, Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;

6) dalej też rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa;

7) nadto naruszenie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a to poprzez niedozwolone, faktyczne zastąpienie przewidzianej tam kompetencji sądu krajowego do przedstawienia pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej innym prejudykatem, to jest abstrakcyjną uchwałą składu 7 sędziów NSA (sygn. akt II GPS 1/16), podjętą mimo tego, że NSA nie posiada kompetencji do wypowiadania się w sprawie wykładni aktów prawa unijnego, gdyż jest to zakres wyłącznej właściwości Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - które to uchybienie miało oczywisty, fundamentalny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło Sąd pierwszej instancji do przyjęcia i zastosowania w zaskarżanym wyroku wykładni prawa unijnego sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, a w szczególności do zignorowania prawnego obowiązku odmowy zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych.

Na końcu natomiast, działając z najdalej idącej ostrożności procesowej, celem bezstronnej weryfikacji podniesionego wyżej zarzutu naruszenia prawa Unii Europejskiej, Spółka wniosła by Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie ustalenie co do "technicznego" charakteru przepisu takiego jak art. 89 ust. 1 punkt 2 u.g.h., przewidującego wymierzanie kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy rzeczą obecnie już bezsporną jest, iż zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (to jest art. 14 ust. 1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny jako norma techniczna nigdy nie notyfikowana Komisji Europejskiej. Wypowiedzi Trybunału wymaga zatem w szczególności ustalenie, czy wywodzone z Traktatów o Unii Europejskiej i o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasady lojalnej współpracy i efektywności prawa unijnego stoją na przeszkodzie co do stosowania przepisu takiego jak 89 ust. 1 punkt 2 u.g.h., albowiem w praktyce obrotu prawnego w Polsce dochodzi do sytuacji dalece paradoksalnych, to jest nakładania kary pieniężnej za naruszenie zakazu, który nie może być stosowany.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Najdalej idącym zarzutem, który należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji, mimo że spełniła się przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest w sytuacji, gdy orzeczenie wydano bez podstawy prawnej obowiązującej w chwili rozstrzygania.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy przede wszystkim wyjaśnić, że bezsporne jest, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja o wymierzeniu Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem została wydana w wyniku przeprowadzenia kontroli w lokalu, w którym stwierdzono obecność 14 sztuk włączonych urządzeń, których wygląd wskazywał, że mogą to być urządzenia do gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Przeprowadzone na tych urządzeniach eksperymenty w postaci odtworzenia gry wykazały, że gry zawierały element losowości, których wynik nie zależał od zręczności grającego, były prowadzone o wygrane rzeczowe, a nadto miały charakter komercyjny. Spełniały one tym samym warunek, o którym mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Jak słusznie wyjaśnił za organem odwoławczym Sąd pierwszej instancji, naruszenie przepisów, które opisano w decyzji organu zostało stwierdzone w dniu kontroli, to jest 14 listopada 2016 r. i opisane w protokole z tej samej daty.

Wobec powyższego należało uznać za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, który jako prawidłowe przyjął twierdzenia organu, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w okresie objętym kontrolą. Nie może również ujść uwadze, co słusznie zauważył w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, że zachowanie skarżącej, polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, zarówno w stanie prawnym w "starym" brzmieniu, jak i w stanie prawnym po nowelizacji ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), podlega penalizacji w art. 89 u.g.h. Za prawidłowe należało zatem uznać zastosowanie w sprawie niniejszej obowiązującego w dacie stwierdzenia naruszenia prawa art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którymi karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

Podkreślić należy, że okoliczność, że w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), nie oznacza jednak luki w prawie i braku podstawy prawnej działania organu w takiej sytuacji. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Wobec braku zatem wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, z tym, że od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561, uchwała składu 7 sędziów NSA z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt i FSK 1730/07 – te i kolejne cytowane orzeczenia NSA dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie kontrola stwierdzająca naruszanie przepisów u.g.h. została przeprowadzona 14 listopada 2016 r. i spór dotyczy sankcji za stwierdzone naruszenie w danym czasie. Skarżąca przyjęła błędne założenie, że brak przepisów przejściowych oznaczał wyłączenie stosowania dotychczasowych przepisów. W rzeczywistości stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtowały przepisy u.g.h. w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy zmieniającej, to jest w czasie, gdy skarżąca dopuściła się czynu podlegającego karze administracyjnej na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie, gdy do tego czynu doszło. W sytuacji zmiany stanu prawnego, kwestie stosowania w danym przypadku prawa w wersji obowiązującej przed - lub po - wejściu w życie zmian prawa regulują przepisy intertemporalne. W przypadku braku przepisów intertemporalnych zasadą jest, że w zakresie prawa materialnego zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia, a w zakresie przepisów procesowych – z daty orzekania. Również z zasady lex retro non agit (wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP) wynika, że do zdarzeń prawnych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich zaistnienia. Gdyby bowiem organ do stanu stwierdzonego w czasie kontroli zastosował normy u.g.h. obowiązujące od 1 kwietnia 2017 r., to jest w dacie wydania decyzji (11 października 2017 r.), to dopuściłby się naruszenia prawa i powołanych zasad (por. wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 779/18).

Przy tym z porównania treści przepisu art. 89 u.g.h. sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowane przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a stanowią, że kara pieniężna wynosi 100 000 zł od każdego automatu.

Skoro stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i nie został skutecznie zakwestionowany, za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji o zasadnym uznaniu przez organy administracji publicznej skarżącej Spółki za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji świadczy o tym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności oględziny 14 automatów znajdujących się w lokalu w czasie kontroli. Jak zasadnie podniósł ten Sąd, samo już umieszczenie automatów w lokalu przez spółkę oraz wypłacanie pieniędzy z wygranych świadczyło o tym, że jest ona urządzającą gry. Za uznaniem tej okoliczności za prawidłową przemawiały również przeprowadzone na tych automatach eksperymenty procesowe, polegające na odtworzeniu na nich gier, które to czynności wykazały, że gry spełniały warunek, o którym mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Uznanie skarżącej za urządzającą gry musiało z kolei skutkować nałożeniem na nią sankcji przewidzianej w przepisach u.g.h. i to, jak już wyżej wykazano, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania naruszenia, czyli w dacie kontroli. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej kasacyjnie, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, czy też w oparciu o przepisy prawa nieistniejące w dacie orzekania.

W tej sytuacji organ odwoławczy, a za nim Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie naruszając wskazywanych w zarzutach skargi kasacyjnej art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wskazuje przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji) i art. 120 Ordynacji podatkowej, według którego organy działają na podstawie prawa, a także zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP.

W świetle przedstawionych wywodów za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej.

Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a.

Wskazany w zarzucie art. 3 p.p.s.a. składa się z wielu jednostek redakcyjnych (czterech paragrafów, z których jeden dzieli się na punkty) dotyczących różnych aspektów właściwości sądów administracyjnych. W związku z tak nieprecyzyjnym sformułowaniem zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W związku z tym na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy postępowania naruszone przez sąd, sposób tego naruszenia i wpływ naruszenia na wynik sprawy, to jest na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Skoro skarżący nie wskazał, który z kilku przepisów zawierających się w art. 3 p.p.s.a. miałby być naruszony, to zarzut w tym zakresie nie poddaje się ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Natomiast przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. zawiera tzw. normę blankietową (wynikową), a jego naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że wskazany przepis nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Aby zarzut jego naruszenia mógł wywołać zamierzony przez skarżącego skutek, w postaci uwzględnienia środka prawnego, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów postępowania, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organy normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał za prawidłowe ich działanie w sprawie (por. wyrok NSA z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 28/17). Takiego wskazania na naruszenie innych przepisów omawiany zarzut skargi kasacyjnej nie zawiera.

Przejście do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wymaga jeszcze raz podkreślenia, że kontroli instancyjnej poddany został wyrok, w którym Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, zaaprobował ustalenia organów, że skarżąca urządzała gry na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., poza kasynem gry. Okoliczność, że gry te były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały bowiem na poglądzie o niewłaściwym zastosowaniu wobec skarżącej przepisu art. 89 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., ze względu na "techniczny", w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, charakter tych przepisów. Zauważyć należy, że skarżąca nieprawidłowo w omawianych zarzutach nie wskazała bliżej jednostki redakcyjnej art. 89 u.g.h., co jednak – ze względu na rozwinięcie zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie uniemożliwia rozpoznania zarzutu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty sformułowane w pkt 5, 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione.

Uzasadniając powyższe należy na wstępie przypomnieć, że kwestia technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i zależności, jaka - w ocenie skarżącej - zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h, były przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14).

W przywołanej uchwale składu 7 sędziów z dnia 16 maja 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z zakazem użytkowania. Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej podnosi w punkcie 7 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 267 TfUE przez "niedozwolone, faktyczne zastąpienie przewidzianej tam kompetencji sądu krajowego do przedstawienia pytania prejudycjalnego TSUE innym prejudykatem, to jest abstrakcyjną uchwałą składu 7 sędziów NSA", jednakże Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest również sądem unijnym i może rozstrzygać kwestie dotyczące stosowania lub wykładni prawa Unii. W unijnym porządku prawnym kontrolę sądową sprawują zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądy krajowe państw członkowskich, które wspólnie zapewniają poszanowanie dla prawa unijnego, co wynika między innymi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie C-64/16 Associação Sindical dos Juízes Portugueses przeciwko Tribunal de Contas. W pkt 40 tego wyroku Trybunał wyraźnie wskazał, że jeżeli sąd krajowy może rozstrzygać jako "sąd", w znaczeniu wskazanym w pkt 38 wyroku, kwestie dotyczące stosowania lub wykładni prawa Unii, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego, to dane państwo członkowskie powinno zapewnić, że organ ten spełnia integralne wymogi skutecznej ochrony sądowej zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE.

Wskazać należy, że skoro zgodnie z art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny został powołany do kontroli działalności administracji publicznej, sprawowanej zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w oparciu o kryterium zgodności z prawem, to jego prawna kompetencja (ustanowiona z kolei w art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 p.p.s.a.) do podjęcia uchwały w składzie 7 sędziów z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 wyjaśniającej rozbieżności powstałe w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni i stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., jak również do rozstrzygnięcia tej sprawy w zakreślonych skargą kasacyjną graniach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie budzi wątpliwości ani jako sądu krajowego, ani jako sądu unijnego (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 16 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3859/17 i II GSK 3746/17, z 23 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 2355/17, z 24 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 5682/16 i II GSK 5708/16, z 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 1563/17 i II GSK 5423/16, z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 3120/17, II GSK 407/17, II GSK 5121/16, II GSK 3244/17 i II GSK 4856/16, z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4081/16, z 12 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 1940/17, II GSK 2363/17 i II GSK 5501/16, z 10 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 132/17, II GSK 141/17, II GSK 154/17 i II GSK 155/17).

Z treści art. 267 TfUE wynika, że TSUE dokonuje wykładni przepisów unijnych, wiążącej sąd krajowy w sprawie, w związku z którą wniósł pytanie prejudycjalne. Sąd krajowy z kolei dokonuje wykładni prawa krajowego, a następnie w drodze subsumcji stosuje prawo unijne do określonego stanu faktycznego. TSUE, orzekając w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (wyrok z 19 lipca 2012 r.), wyraźnie wskazał, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/347WE [...], należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego".

TSUE w wyżej powołanym wyroku, rozstrzygając w zakresie (wyłącznych) kompetencji powierzonych mu traktatem "spór prawny" o treść prawa unijnego, który dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych - nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie została zastrzeżona dla sądów krajowych. Sądy krajowe jako sądy unijne zobowiązane zostały do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może, lecz nie musi skutkować stosowaniem normy prawa unijnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 628/14). Nie może więc budzić wątpliwości, że z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag oraz w korespondencji do rysującego się na ich tle podziału kompetencji, nie bez powodu TSUE, zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r. wytyczne, adresował właśnie do sądu krajowego. Z wytycznych tych wynika, że zadaniem sądu krajowego jest ustalenie, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (pkt 37), a dokonując tych ustaleń, powinien on uwzględnić między innymi okoliczność, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie (ograniczenie) ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (38), a ponadto, że powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy i mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (39).

Zatem Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 267 TfUE przez niewystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w zakresie ustalenia "technicznego" charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż realizowanej przez sąd orzekający w trybie pytania prejudycjalnego tzw. funkcji kooperacyjnej muszą towarzyszyć wątpliwości odnoszące się do stosowanych w tej sprawie przepisów prawa unijnego, których Sąd pierwszej instancji nie powziął, mając do dyspozycji uchwałę w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny badając "techniczny" charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zrealizował wytyczne zwarte w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionych wyżej argumentów, stwierdzić należało również, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w zakresie odnoszącym się do kwestii, które przedstawione zostały we wniosku skarżącej zawartym w skardze kasacyjnej.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez reprezentującego organ radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji.