II GSK 1059/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] SIA w R. (Łotwa) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt II SA/Bk 104/23 w sprawie ze skargi [...] SIA w R. (Łotwa) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 2001-IOD.48.65.2022 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz [...] SIA w R. (Łotwa) 850 (osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.

Decyzją z 23 sierpnia 2022 r. nr 318000-COC3.48.96.2022.EM Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na podstawie art. 2 pkt 8 i 16, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. c, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 1857 ze zm. - dalej ustawa o SENT) oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2022 r. poz. 898) nałożył na [...] SIA w R. (Łotwa) karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu towaru podlegającego systemowi monitorowania przewozu, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, 1 maja 2022 r. około godziny 22:20 zatrzymano na drodze S8 do kontroli pojazd o nr rej [...]. Funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili kontrolę ww. środka transportu w wyniku której ustalono, że przewóz dotyczył butelek plastikowych PET w ilości 23.160 kg, oznaczonych stosownym kodem z katalogu odpadów - tworzywa sztuczne i guma. Towar przewożony był z Włoch na Łotwę tranzytem przez terytorium Polski. Zgodnie z dokumentem CMR z 28 kwietnia 2022 r. przewoźnikiem była firma [...] SIA [...]. Kierowca przedłożył ponadto Annex VII o nr [...] na przewóz odpadów oraz łotewską licencję nr [...] na wykonanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy (udzieloną ww. firmie do 29 listopada 2022 r.), stanowiący informację dołączoną do przemieszczanych odpadów. Omawiany przewóz nie został zarejestrowany w Systemie Elektronicznego Nadzorze Transportu (SENT) i nie został wygenerowany numer referencyjny zgłoszenia.

Jak wskazano, organ I instancji trzykrotnie wzywał stronę do wskazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego, mogących stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary z tytułu nieprzesłania do SENT zgłoszenia przewozu odpadów, mimo że taki przewóz podlega rygorom ustawy o SENT. Wskazał na regulację, zawartą w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT oraz podał jakie dokumenty strona powinna przedłożyć, aby umożliwić odstąpienie od nałożenia kary.

Z uwagi na brak przedłożenia przez stronę stosownych dokumentów, obrazujących jej sytuację finansową, organ I instancji pozyskał dane ze strony internetowej www.firmas.lv. Na ich podstawie ustalił, że strona prowadzi działalność od 2 lat. Główną działalnością spółki są usługi transportowe - transport drogowy towarów. Łączne płatności do budżetu państwa w 2021 r. wyniosły 47,11 tys. EURO, a w 2020 r. 32,21 tys. EURO. Kapitał zakładowy wynosi 19.000 EURO (zarejestrowany 20 maja 2020 r.). Na czas uzyskania danych firma nie posiadała zaległości, zaś jej dobrą kondycję finansową potwierdza okoliczność, że działa z zyskiem, ma dodatni kapitał własny, brak aktywnych zobowiązań handlowych, brak niewypłacalności, brak procesu likwidacji, brak długów podatkowych administracyjnych przez SRS powyżej 150 euro oraz że jest wypłacalna.

Ponadto organ I instancji ustalił, że w okresie od 18 kwietnia 2017 r., tj. od momentu obowiązywania ustawy o SENT do dnia 31 maja 2022 r. strona wystąpiła w dwóch przejazdach, które odbyły się w maju 2022 r. Przejazd w przedmiotowej sprawie był pierwszym przewozem zgłoszonym do rejestru. Ustalił też, na podstawie systemu celno-skarbowego Karta2, że zarejestrowane są łącznie dwa postępowania w udziałem strony - drugie związane jest z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na zaistnienie naruszenia. Nie wskazuje on jednocześnie, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na ważny interes strony, gdyż ta nie przedstawiła dowodów na wystąpienie indywidualnych okoliczności, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem sprawi, że ukarany lub jego pracownicy będą zmuszeni do korzystania z pomocy publicznej w celu zapewnienia podstaw egzystencji.

Organ dokonał również obszernej analizy przesłanki interesu publicznego, jako podstawy odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Oceniając cały zebrany materiał dowodowy stwierdził, że z uwagi na fakt, że było to pierwsze naruszenie, którego dopuściła się strona, potencjalnie możliwe byłoby odstąpienie od kary. Jednak takie odstąpienie musi być traktowane jako pomoc de minimis i podlega warunkom udzielenia takiej pomocy. Mając na uwadze, że ewentualne odstąpienie od nałożenia kary powinno być udzielone z uwzględnieniem warunków dopuszczalności takiej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej w związku z art. 37 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, organ kilkukrotnie wzywał stronę do przedłożenia wymaganych dokumentów. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwań strona nie przedłożyła w szczególności:

▪ wniosku o udzielenie pomocy de minimis,

▪ zaświadczeń o pomocy de minimis oraz pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, jakie otrzymała w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat podatkowych lub oświadczenia o wielkości tej pomocy otrzymanej w tym okresie lub oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie,

▪ informacji dotyczących sytuacji ekonomicznej podmiotu za okres 3 ostatnich lat obrotowych, w tym sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Końcowo organ I instancji wskazał również, że art. 22 ust. 3 ustawy o SENT zawiera pewien luz decyzyjny i nawet stwierdzenie wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary nie skutkuje automatycznym odstąpieniem od jej nałożenia. Jest to decyzja uznaniowa i organ może, ale nie musi, podjąć takie działania.

W niniejszej sprawie mimo pouczeń w tej kwestii strona nie wykazała zindywidualizowanych przesłanek mogących stanowić podstawę do odstąpienia od kary jak również mimo pouczeń nie przedłożyła pozostałych wymaganych informacji niezbędnych do zastosowania tej instytucji.

Dodatkowo należy wskazać, iż badając kwestię odstąpienia od nałożenia w przypadku stwierdzenia, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie wymogi formalne, traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Przepis ten stosuje się jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Odmowa przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej.

Konkludując organ zauważył, że oceniając cały zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W tej sytuacji wydanie rozstrzygnięcia odstępującego do nałożenia kary stanowiłoby nienależną subwencję z budżetu państwa i prowadziłoby do nierównego traktowania pozostałych przewoźników drogowych, którzy spełniają wymogi nałożone przedmiotową ustawą.

II.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 7 grudnia 2022 r. nr 2001-IOD.48.65.2022 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za bezzasadny organ uznał zarzut odwołania dotyczący zastosowania błędnej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i nie odstąpienia od nałożenia kary, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny. Redakcja ww. przepisu wskazuje, że decyzja dotycząca odstąpienia od nałożenia kary ma charakter uznaniowy. W związku z tym nawet spełnienie przesłanek w postaci istnienia ważnego interesu przewoźnika czy też interesu publicznego, nie oznacza obowiązku udzielenia przez organ ulgi, a jedynie stwarza taką możliwość.

Odnośnie do ważnego interesu przewoźnika organ wyjaśnił, że strona nie wykazała i nie udokumentowała tej przesłanki. Nie wskazała nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jej sytuację materialną oraz nie przedstawiła dokumentów świadczących o trudnej sytuacji finansowej, które uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W sprawie niniejszej organ pierwszej instancji, pomimo nie przedstawienia dokumentów w tym zakresie przez stronę, samodzielnie zbadał tę przesłankę. Z zebranych informacji wynika, że spółka pozostaje w dobrej kondycji. Na rozwój firmy (choć powolny) wskazuje dodatkowo wzrost zatrudnienia w 2020 roku - 4 pracowników, w 2021 roku - 5 pracowników. Z uwagi na powyższe organ uznał, że sytuacja finansowa skarżącego pozwala na uregulowanie kary pieniężnej nałożonej na niego w przedmiotowej sprawie. Wojna w Ukrainie czy pandemia COVID-19 są powszechnym problemem nie tylko na Łotwie, stąd nie mogą wpływać na uznanie, że sytuacja strony jest wyjątkowa.

Przesłanka ważnego interesu przewoźnika zatem nie zaistniała.

Organ przeanalizował również przesłankę "interesu publicznego" wskazując w kontekście orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że nadanie właściwej treści temu pojęciu powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności i celów ustawy o SENT.

Zasada proporcjonalności została zdaniem organu odwoławczego uwzględniona już w samej ustawie o SENT, albowiem zastosowano w niej różne stawki kar za różne przewinienia. Zasada ta jest ponadto realizowana poprzez wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów systemem monitorowania. Wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją prewencyjną rolę nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do stanowiska organu I instancji podkreślając, że oceniając cały zebrany materiał dowodowy z uwagi na to, że było to pierwsze naruszenie, którego dopuściła się strona, potencjalnie możliwe byłoby odstąpienie od kary. Takie odstąpienie musi być traktowane jako pomoc de minimis i podlega warunkom udzielenia takiej pomocy. Strona pomimo trzykrotnego wezwania do przedłożenia wszystkich wymaganych dokumentów, nie złożyła ich. Analizując jednakże przesłankę wystąpienia interesu publicznego skutkującego odstąpieniem od nałożenia kary, organ I instancji stwierdził, że w sprawie tej omawiana przesłanka wystąpiła, z uwagi na naruszenie ustawy o SENT po raz pierwszy.

Tym samym za bezprzedmiotowe organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT oraz Ordynacji podatkowej jak też wszystkie treści zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, których celem było udowodnienie, wystąpienia w tej sprawie interesu publicznego. Niezrozumiały jest też zarzut nierozważenia czy w danej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji z art. 26 ust 3 ustawy o SENT.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji nie odstąpił od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na to, że odstąpienie to stanowiło pomoc de minimis, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o SENT, zaś strona nie złożyła wymaganych dokumentów, pomimo wezwania.

Instytucja odstąpienia od nałożenia kary jest stosowana dopiero w przypadku stwierdzenia, że kara wynikająca z naruszenia przez przedmiot przepisów prawa jest zasadna i zostałaby ona na podmiot nałożona, gdyby nie zastosowanie tej instytucji. Nawet jednak stwierdzenie wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary, nie skutkuje zdaniem organu odwoławczego automatycznym odstąpieniem od jej nałożenia. Jest to decyzja uznaniowa i organ może, ale nie musi, podjąć takie działania.

DIAS stanął na stanowisku, że możliwe jest wystąpienie przypadków, gdy odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w SENT stanowić będzie pomoc de minimis. Taki przypadek zaistniał w przedmiotowej sprawie. Strona jest bowiem przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą, tym samym każdą korzyść gospodarczą, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych, tj. bez interwencji państwa należy uznać za pomoc de minimis.

Z uwagi na powyższe, niezłożenie przez stronę wniosku o udzielenie pomocy de minimis, pomimo stwierdzenia przez organ I instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego (informacji organu dotyczącej możliwości odstąpienia od kary), skutkowało brakiem możliwości zastosowania przez organ I instancji instytucji - odstąpienia od nałożenia kary.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT w zw. z art. 2, art. 237 dyrektywy Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE, mając na uwadze treść wyroków TSUE z 21.10.2021 r. sygn. akt C-583/20 oraz z 15.04.2021 r. sygn. akt C-935/19 stwierdził, że przepisy ustawy o SENT nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatku VAT, zaś powołane judykaty TSUE nie mogą znaleźć zastosowania w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy.

III.

Wyrokiem z 23 marca 2023 r. sygn. akt II SA/Bk 104/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki na ww. decyzję DIAS.

Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują na zaistnienie naruszenia, co w sprawie jest niekwestionowane.

Za niezasadny uznano zarzut wydania rozporządzenia, którym objęto odpady obowiązkiem monitorowania przewozu, w sposób wykraczający poza delegację ustawową zawartą w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT.

W art. 3 ust. 11 ustawy o SENT przewidziano możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. W myśl natomiast § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 stycznia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 178), systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy o SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów bez względu na ich ilość w przesyłce.

WSA nie podzielił stanowiska strony, że motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Treść uzasadnienia projektu zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. wskazuje, że istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT, w ww. projekcie wskazano, że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami w tym, w podatku \/AT. Zauważono, że w świetle ustawy o VAT odpad będąc towarem stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W związku z czym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną choć trudną do oszacowania wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków. Podniesiono również, że istotnym problemem w gospodarowaniu odpadami jest wprowadzenie na polski rynek gospodarczy odpadów pochodzących spoza terytorium kraju. Nielegalność związana z tego rodzaju działalnością ma charakter globalny i w wielu przypadkach organizowana jest przez zorganizowane grupy przestępcze o charakterze międzynarodowym, co w znacznym stopniu ułatwia niekontrolowany przepływ towarów przez granice państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że poprzez wprowadzenie do obrotu znacznych ilości nielegalnego kapitału naruszone zostaną także zasady funkcjonowania rynku gospodarczego, w tym uczciwej konkurencji oraz przejrzystość alokacji kapitału. Konieczne zatem było rozszerzenie kontroli w tym zakresie, a konsekwencją zmian przepisów było nałożenie odpowiednio na podmiot odbierający oraz przewoźnika w momencie rozpoczęcia przewozu towaru obowiązku w zakresie dokonania zgłoszenia przewozu, jego uzupełnienia i aktualizacji. Dodatkowo przewoźnik został zobowiązany do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, a kierujący do posiadania numeru referencyjnego oraz uruchomienia lokalizatora. W świetle powyższego, nie można zdaniem WSA zgodzić się ze stanowiskiem, że kwestia możliwych nadużyć podatkowych, w związku z obrotem odpadami nie była istotna. To właśnie w odpowiedzi na oba te problemy (nadużyć podatkowych i ochrony środowiska) system SENT miał objąć przewóz odpadów. Stąd nie można przyjąć, że rozporządzenie zmieniające, na podstawie którego systemem SENT objęto odpady, zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego.

WSA zwrócił uwagę, że wobec "inflacji" odpowiedzialności administracyjnej opartej na przesłance obiektywnej oraz wobec coraz większej ilości regulacji posługujących się taką właśnie konstrukcją prawną, wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (wpisującej się w zjawisko określane jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, że do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (vide D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018, wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C - 418/14).

Rodzajem pewnej klauzuli generalnej uzasadniającej złagodzenie odpowiedzialności jest art. 22 ust. 3 ustawy o SENT stanowiący, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary.

W kontekście systemowym art. 22 ust. 3 ustawy o SENT odczytywać należy zdaniem WSA jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą o SENT.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie ma do czynienia z ważnym interesem przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary, bowiem kondycja finansowa spółki jest dobra i zapłata kary nie spowoduje utraty płynności finansowej. Strona nie powołała także innych szczególnych okoliczności, które uniemożliwiałyby jej poniesienie kary.

Omawiając z kolei przesłankę interesu publicznego uzasadniającą odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej WSA zwrócił uwagę, że jej ustalenie wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: (1) zasady płacenie należności w pełnej wysokości, (2) wyjątku od niej polegającego na zastosowaniu indywidualnej ulgi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób jest odwoływać się w niniejszej sprawie do poglądów orzecznictwa wskazujących, że w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT, czy też uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z naruszeniem stwierdzonym w sprawie (brak zgłoszenia przejazdu w systemie). Brak dokonania zgłoszenia stanowiło poważne (ciężkie) naruszenie zasad monitorowania, uniemożliwiające realizację celów ustawy o SENT. Takie zachowanie nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym, skoro stanowi jedne z najpoważniejszych naruszeń ustawy.

Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają przepisy prawa i tak zorganizować działalność, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w przepisach. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

Nie do zaakceptowania zdaniem WSA jest stanowisko skarżącego sprowadzające się do twierdzenia, że należy odstąpić od nałożenia kary za niezgłoszenie do systemu SENT z uwagi na interes publiczny, gdyż nie stwierdzono uszczuplenia dochodów budżetowych. Brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej nałożenia w przypadku stwierdzenia braku uszczuplenia dochodów budżetowych, doprowadziłoby do powszechnego celowego bądź niecelowego uchylania się przewoźników od stosowania art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłoby ściślejszy monitoring trasy przewozu towarów podlegających ustawie. Ratio legis ustawy o SENT zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie celem nakładania kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy o SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie o SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ww. ustawy. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania.

W niniejszej sprawie taka wyjątkowa sytuacja nie miała miejsca. Nie stanowi jej argumentacja dotycząca nałożenia nowego obowiązku dokonywania zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, dla transportujących odpady. Skarżący prowadzi działalność od 2020 roku w przedmiocie transportu drogowego towarów, zatem jako profesjonalny przewoźnik zawodowo zajmujący się przewozem drogowym ładunków, których przewóz odbywa się z uwzględnieniem zaostrzonych wymagań związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu rzeczy (towarów), powinien zapoznać się z aktualnie obowiązującymi w Polsce przepisami prawa z tej dziedziny oraz przedsięwziąć takie rozwiązania organizacyjne w firmie, aby sprostać tym wymaganiom, które nie są wygórowane.

Rozporządzenie Ministra Finansów zmieniające rozporządzenie z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zostało ogłoszone 26 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 178), a weszło w życie z dniem 22 lutego 2022 r. Skarżąca spółka miała zatem ponad 3 miesiące na zapoznanie się z nowymi regulacjami oraz przygotowaniem się do wykonywania nowych obowiązków. Do dyspozycji podmiotów pozostawiono także środowisko testowe platformy, na którym podmioty w tym także skarżący mógł przed dokonaniem przewozu przetestować aplikację w celu skonfigurowania jej w ten sposób, by przesyłała ona dane do systemu SENT.

W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie nałożona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy o SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonego naruszenia nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji uniemożliwiała osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W toku postępowania nie stwierdzono zaś, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą.

Zdaniem WSA zarzuty w zakresie naruszenia zasady proporcjonalności nie mogą służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. Kara jaką obciążono spółkę jest adekwatna do rangi stwierdzonego naruszenia.

Przedstawiono także stanowisko w kwestii "zbiegu" kar za różne naruszenia spółki wskazując, że każde z nich stanowi odrębną sprawę i nie można stwierdzić, aby skarżąca została ukarana w istocie jedną, znaczną karą.

Odnosząc się do stanowiska, że jest to pierwsze naruszenie ustawy o SENT i zdaniem spółki samo przeprowadzenie kontroli i wszczęcie postępowania w zupełności wystarczy, aby strona więcej nie dopuszczała się naruszeń, WSA podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji, że "jednostkowe" naruszenie obowiązku, wynikającego z ustawy o SENT uzasadnia nałożenie kary w ramach prewencji oraz zdyscyplinowania firmy, aby w przyszłości nie dopuściła się niedbałości przy realizacji przepisów ustawy o SENT.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis i w konsekwencji nie rozważenie w ogóle kwestii odstąpienia od jej nałożenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że określenie charakteru odstąpienia zgodnie z katalogiem zawartym w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT miało charakter drugorzędny i pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Istotnie organ pierwszej instancji przyjął, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary stanowi pomoc de minimis i zobowiązał stronę do złożenia wniosku o udzielenie takiej pomocy zgodnie z wymogami ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Strona takiego wniosku nie złożyła zajmując stanowisko, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary nie stanowi pomocy de minims. Pomimo tego, wbrew zarzutom skargi, w sprawie rozważono w sposób kompleksowy czy występuje przesłanka ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. Nie można więc zdaniem WSA podzielić zarzutu skargi, że przyjęcie przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis skutkowało nie rozważeniem w ogóle (przez organ pierwszej instancji) albo pobieżnie (przez organ odwoławczy) kwestii odstąpienia od jej nałożenia. W kwestii charakteru odstąpienia od nałożenia kary brak jest jednolitego stanowiska orzecznictwa. Z jednej strony, tak jak w wyrokach wskazanych przez skarżącego, przyjmuje się, że instytucja ta nie stanowi pomocy publicznej (vide wyrok WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2059/19). Z drugiej strony sądy i organy traktują tę instytucję jako pomocą publiczną (vide wyrok WSA w Białymstoku z 24 stycznia 2021 r. sygn. akt II SA/Bk 813/22). Sąd w sprawie niniejszej podziela stanowisko, że dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 kryteria stanowiące pomoc de minimis. W przedmiotowej sprawie, co wykazano powyżej, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. A to wykluczało możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bez konieczności przesądzania czy instytucja ta ma charakter pomocy de minimis.

Legalności decyzji nie podważa również zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Sposób nałożenia kary pieniężnej z ustawy o SENT nie jest stosowany automatycznie w sztywnej wysokości, bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Sankcja jest zatem adekwatna do celów ustawy o SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku VAT. W tym podatku realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może stanowić rodzaj neutralności, jednak jest to inna instytucja niż neutralność w podatku VAT.

WSA nie podzielił również twierdzenia skargi, że powołane w niej wyroki TSUE mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła [...] SIA w R. (Łotwa) zaskarżając go w całości i zarzucając:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Białymstoku naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym petryfikowanie naruszenia przez organy:

1. art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 i 26 ust. 3 ustawy o SENT, wskazując go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 898 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie nałożenia na stronę administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy o SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia, które wykraczało poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowiło źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie był skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, w związku z czym na stronę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripta;

2. art. 3 ust. 11 ustawy o SENT w zw. z § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 898 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przepis § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów nie wykracza poza delegację ustawową zawartą w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, a tym samym jest zgodny z Konstytucją i skutecznie rozszerza zakres zastosowania ustawy o SENT na przewóz odpadów, podczas gdy przewóz odpadów nie może być objęty zakresem zastosowania ustawy SENT w obecnym stanie prawnym na mocy samego rozporządzenia;

3. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz w art. 12 Prawa przedsiębiorców;

4. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i tym samym nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz w art. 12 Prawa przedsiębiorców;

5. art. 26 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie uznania przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną i jako taka, możliwa jest wyłącznie jako pomoc de minimis, podczas gdy odstąpienie to nie stanowi pomocy publicznej, co spowodowało, że organ w ograniczonym stopniu przeanalizował podstawy do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, błędnie uzależniając możliwość jej zastosowania od wniosku strony o udzielenie pomocy de minimis;

6. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy było to pierwsze naruszenie ustawy o SENT przez przewoźnika, który ma siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie miał świadomości dokonywanego naruszenia, a zatem sankcja w wysokości 20.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r. C- 935/19).

Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów obydwu instancji w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku, zaś w każdym, przypadku o orzeczenie na jej rzecz o kosztach postępowania.

Ponadto strona wniosła o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym następującej treści:

Czy art. § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 1477 z późn. zm.) jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 z późn. zm.) z uwagi na wykroczenie poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT.

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, pomimo, że w znacznej części jej zarzuty nie są trafne.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Analizując zarzuty skargi kasacyjnej należy zauważyć, że oparte są one na czterech podstawach.

Po pierwsze, strona skarżąca kasacyjnie uważa, że WSA naruszył (niewłaściwie zastosował i błędnie wyłożył) art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 11 ustawy o SENT w związku z przepisami Konstytucji i Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 61 poz. 284) oraz w kontekście § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. (zarzuty nr 2.1. i 2.2. ). Istotą tak podniesionego uchybienia jest przekonanie strony o tym, że objęcie na mocy rozporządzenia odpadów obowiązkami monitoringu z ustawy o SENT nastąpiło z wykroczeniem poza delegację ustawową przewidzianą w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT. W konsekwencji rozporządzenie, na które powoływały się organy i WSA (obejmujące odpady rygorami ustawy o SENT) nie mogło stanowić źródła prawa powszechnie obowiązującego, zatem przewóz odpadów nie był skutecznie objęty wymaganiami SENT, przez co kara została nałożona w istocie bez podstawy prawnej. WSA błędnie zatem przyjął, że rozporządzenie nie wykracza poza delegację ustawową zawartą w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT.

Po drugie, WSA naruszył art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT (por. zarzut nr 1.1.1., 2.3. i 2.4.) błędnie je wykładając i stosując, bowiem w sposób nie uwzględniający zasad zawartych w Ordynacji podatkowej, Konstytucji i ustawy Prawo przedsiębiorców, przez co uchybiono w szczególności zasadzie proporcjonalności, gdyż nie odstąpiono od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że w sprawie przemawiał za tym interes publiczny.

Po trzecie, w sprawie uchybiono także art. 26 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 107 TFUE, gdyż organy i WSA błędnie uznały, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną i jako taka, możliwa jest wyłącznie jako pomoc de minimis. Zdaniem strony odstąpienie takie nie stanowi pomocy publicznej, przez co organy w ograniczonym stopniu przeanalizowały podstawy do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, błędnie uzależniając możliwość jej zastosowania od wniosku strony o udzielenie pomocy de minimis (zarzut nr 2.5.);

Po czwarte, naruszono zasadę neutralności podatku VAT, tj. art. 2 i art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 TFUE poprzez nałożenie na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT wysokiej kary pieniężnej poprzez niedopełnienie warunku formalnego, co w okolicznościach sprawy (pierwsze naruszenie przewoźnika będącego podmiotem prawnym innego państwa członkowskiego UE) powoduje, że sankcja ta jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia. Strona te twierdzenia formułuje na podstawie wyroków TSUE z 21 października 2021 r. sygn. akt C-583/20 z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19 (zarzut nr 2.6. skargi kasacyjnej).

VII.1

Przechodząc do oceny zrzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Nie jest więc w niej kwestionowane ani powstanie samego naruszenia penalizowanego karą administracyjną, ani też okoliczności mu towarzyszące oraz w zasadzie wszystkie te okoliczności, które były brane przez organy pod uwagę przy rozważaniu podstaw do odstąpienia od nałożenia kary (przy analizie wystąpienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego), czego oczywiście nie można utożsamiać z oceną interesu publicznego dokonaną przez organy i WSA, z czym strona się nie zgadza, nie kwestionując przy tym ocen w zakresie braku wystąpienia w sprawie ważnego interesu przewoźnika.

VII.2

Jak wskazano, sporne jest w sprawie stosowanie rozwiązań ustawy o SENT do towarów jakimi są odpady. Strona uznaje, że z racji włączenia odpadów do systemu rozporządzeniem, na podstawie upoważnienia które na to w istocie nie zezwalało, doszło do przekroczenia zakresu upoważnienia, przez co nie można w ogóle karać przewoźników za niezgłoszenie przewozu odpadów do SENT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska (zarzutów nr 2.1. i 2.2. skargi kasacyjnej), w pełni akceptując rozważania Sądu pierwszej instancji.

Jak wynika z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, przewidziano w nim kompetencję ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, towarów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

Z kolei w § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. powtórzono wcześniejsze rozwiązanie prawne, że systemem monitorowania objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy o SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów, bez względu na ich ilość w przesyłce.

W zasadzie stanowisko strony kategorycznie wykluczające możliwość włączenia do systemu monitorowania odpadów w drodze rozporządzenia bazuje na przekonaniu, że głównym motywem działania prawodawcy była chęć ochrony środowiska naturalnego, a nie ochrona systemu VAT. Skarżąca spółka odwołuje się zatem do fragmentów uzasadnienia projektu rozporządzenia, zwracając szczególną uwagę na podane wartości kwotowe szacowanych uszczupleń w podatku w obrocie odpadami, jak również odwołując się do art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT, przewidującego, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11.

Słusznie jednak wskazał WSA, przytaczając treść uzasadnienia projektu zmiany rozporządzenia, którym po raz pierwszy wprowadzono obowiązek monitorowania przewozu odpadów, że poza zagadnieniami ochrony środowiska, istotne znaczenie odgrywała kwestia zapobiegania nadużyciom w podatku VAT. Prawodawca był więc i jest nadal świadomy tego, że rynek przewozów stanowi jeden z elementów zorganizowanego, przestępczego systemu uszczuplania podatku VAT, bowiem przewóz odpadów, dotąd nie monitorowany spójnie, stanowi źródło patologii w tym zakresie. Odpady stanowią towar, obrót którym podlega mechanizmom podatku VAT. Podzielić więc należy twierdzenie, że obrót odpadami, poza zyskami osiąganymi z uwagi na ich nielegalne i naruszające normy ochrony środowiska składowanie, stanowi także przyczyny rozwoju szarej strefy, pozostającej poza podatkową kontrolą państwa. Podawane wartości uszczupleń, mające wskazywać zdaniem strony na znikomą, a więc nie kwalifikującą się w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT wielkość uzasadniającą użycie systemu monitorowania, stanowią tylko i wyłącznie pewien szacunek prawodawcy. W rzeczywistości, właśnie z uwagi na brak monitorowania istnieje trudność w oszacowaniu realnej wartości naruszeń w podatku VAT z uwagi na obrót, w tym przewożenie odpadów.

W kontekście powyższego należy jednoznacznie odrzucić twierdzenia skarżącej spółki o braku podstaw do objęcia odpadów systemem monitorowania. Upoważnienie ustawowe, jak również jego wdrożenie w praktyce, jest w pełni prawidłowe. Prawodawca miał zatem podstawy (faktyczne i prawne), aby objąć odpady obowiązkami z ustawy o SENT. W celu zwalczania szarej strefy konieczne było i nadal pozostaje, rozszerzenie kontroli w tym zakresie, co wpisuje się w mechanizmy ustawy o SENT.

To zaś, że włączenie odpadów do systemu monitorowania realizuje oprócz wymagań szeroko pojętej ochrony systemu podatkowego również ochronę środowiska, nie deprecjonuje ani tym bardziej nie udaremnia możliwości skorzystania przez prawodawcę z mechanizmów ustawy o SENT.

W konsekwencji nie można przyjąć, jak słusznie zauważył WSA, że rozporządzenie zmieniające, na podstawie którego systemem monitorowania objęto odpady, którego postanowienia następnie zostały powtórzone w rozporządzeniu MF z 25 kwietnia 2022 r., zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego.

Z powyższych względów nie ma jakichkolwiek podstaw do kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnosiła strona. Poza tym, że w sprawie zastosowanie znajdował § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. a nie z 20 sierpnia 2020 r., to Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia rozporządzenia jako wykraczającego poza delegację ustawową z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT.

VII.3

Niezasadny jest także zarzut nr 2.6. skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Strona twierdzenia co do jej naruszenia opiera na wyrokach TSUE z 21 października 2021 r. sygn. akt C-583/20 oraz z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19.

W pierwszym z nich uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów.

W drugim, dotyczącym polskiej regulacji - ustawy o VAT, uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Obie sprawy, jakkolwiek mogą zostać uznane za nawiązujące do regulacji ustawy o SENT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie świadczą o naruszeniu przepisów unijnych przez rozwiązania zawarte w tej ustawie.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca kasacyjnie automatycznie przenosi tezy obu wyroków na grunt ustawy o SENT, klasyfikując jej przepisy (ściślej art. 22 ust. 1 pkt 1) jako naruszające zasadę neutralności VAT z uwagi na znaczną - w jej ocenie - sankcję za niezgłoszenie przewozu w systemie, wynoszącą 20.000 zł. Strona uznaje przy tym, że owa wysokość sankcji, jest nieproporcjonalna do naruszenia przez co nie uwzględnia formalnego charakteru uchybienia, zwłaszcza, że było to pierwsze naruszenie spółki, będącej podmiotem z innego kraju UE, który nie miał świadomości popełniania naruszenia, przy czym kara nie uwzględnia okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem.

Nie można nie dostrzec zatem tego, że w istocie strona nawiązuje tym zarzutem do oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, nadając tym twierdzeniom formę naruszenia zasady neutralności (pomija instytucję odstąpienia).

Zauważyć wypada, że oba powołane wyroki dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i nie dopuszczający jakiegokolwiek luzu, który wszak łagodziłby nadmierny formalizm prawa, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcje za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska).

Jakkolwiek więc ustawa o SENT przewiduje względem przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru naruszenia (im poważniejsze, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Co równie istotne i czego brak było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE, a co strona pomija w uzasadnieniu swego stanowiska, kara z ustawy o SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co jednak wymusza potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, o czym stanowi m.in. art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, który w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, upoważnia organ do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Nie ma zatem mowy o tym, by rozwiązania ustawy o SENT można było wprost, niejako 1:1, przyrównać do rozwiązań ocenionych negatywnie przez TSUE w powołanych w skardze kasacyjnej judykatach. Zarówno bowiem zróżnicowanie kar, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się w powoływaną przez stronę zasadę neutralności podatku VAT.

Z tej przyczyny zarzut nr 2.6. skarg kasacyjnej jest chybiony.

VII.4

Na tle niniejszej sprawy, zwłaszcza stanowiska WSA w kwestii traktowania odstąpienia od nałożenia kary jako pomocy de minimis, w istocie przedwczesny jest zarzut nr 2.5. skargi kasacyjnej. Strona wskazuje w nim na uchybienie art. 26 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 107 TFUE, gdyż jej zdaniem organy i WSA wadliwie uznały, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną i jako taka, możliwa jest wyłącznie jako wskazana pomoc de minimis.

Jakkolwiek zarzut ten, w powiązaniu z zarzutami dotyczącymi kluczowej kwestii jaką jest istnienie interesu publicznego w niniejszej sprawie, będzie posiłkowo przedmiotem dalszej analizy, to jednak co do zasady nie koresponduje z zaskarżonym wyrokiem, gdyż WSA kwestii pomocy de minimis w zasadzie w ogóle nie rozważał, o czym dalej.

Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył w części historycznej bardzo obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA. Wskazano w nim przede wszystkim na to, że określenie charakteru odstąpienia zgodnie z katalogiem zawartym w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT miało charakter drugorzędny i pozostawało bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wprawdzie - jak wskazał WSA - organ pierwszej instancji przyjął, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary stanowi pomoc de minimis i zobowiązał stronę do złożenia wniosku o udzielenie takiej pomocy, a ta wniosku ani dokumentów nie złożyła, to jednak uznał, że w sprawie przede wszystkim rozważono w sposób kompleksowy, czy występuje przesłanka ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. Zdaniem WSA nie można było podzielić zarzutu skargi, że przyjęcie przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis, gdyż to nie wpłynęło na rozważenie przez organy kwestii odstąpienia od nałożenia kary w ramach przesłanek ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. WSA stwierdził przy tym, że podziela stanowisko, że dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 kryteria stanowiące pomoc de minimis. Niemniej jednak w sprawie nie ziściła się jego zdaniem żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, co wykluczało możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i to bez konieczności analizy, czy instytucja odstąpienia ma charakter pomocy de minimis.

Innymi słowy WSA nie analizował tego, czy odstąpienie od nałożenia kary spełnia w tym przypadku warunki pomocy de minimis. Wyraźnie wskazał bowiem, że skoro nie spełniono podstawowych warunków, czyli przesłanki ważnego interesu przewoźnika i/lub interesu publicznego, to charakteru pomocy nie ma potrzeby rozważać.

VII.5

Jedynie częściowo trafne, jednakże w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania, są zarzuty nr 1.1.1., 2.3. i 2.4. skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich uzupełniający się charakter, sprecyzowany w szczególności w uzasadnieniu środka odwoławczego, należało rozpoznać łącznie, odwołując się także pomocniczo do uchybienia wskazanego w zarzucie nr 2.5., tak aby ująć w sposób pełny istotę wady wyroku, co najmniej przedwcześnie oddalającego skargę.

W omawianych zarzutach strona wskazuje przede wszystkim na to, że WSA naruszył art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT błędnie je wykładając, jak również stosując. Odwołując się do zasad postępowania ustanowionych w Ordynacji podatkowej oraz do konstytucyjnej zasady proporcjonalności, strona formułuje twierdzenie, że wadliwie nie odstąpiono w sprawie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym stwierdzony interes publiczny.

Rozstrzygając w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podziela stanowisko WSA, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w przepisie prawa materialnego. Kwestia zawinienia strony, w tym przypadku i na tym etapie nie ma większego znaczenia, choć może być przedmiotem dalszych rozważań w ramach badania przesłanek uzasadniających przyznanie swoistej ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary.

Nie można natomiast podzielić stanowiska skarżącego kasacyjnie, że WSA, a wcześniej organy, dokonały całkowicie błędnej wykładni art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Analiza zarówno obu decyzji, jak również zaskarżonego wyroku wskazuje, że w sposób co do zasady prawidłowy odczytano normę prawną z przepisu tego wywodzoną. Zgodnie więc z jego brzmieniem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że dwie podstawowe przesłanki uzasadniające przystąpienie przez organ do oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary, co czynione jest na wniosek lub z urzędu, to przede wszystkim ustalenie czy konkretny przypadek, badany indywidualnie, uzasadnia odstąpienie od kary z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny.

Chcąc więc odstąpić od kary organ, działając na wniosek lub z urzędu, bada w pierwszej kolejności, czy zachodzi w sprawie ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Jest to przy tym pierwszy, merytoryczny etap analizy kwestii odstąpienia od nałożenia kary, od którego rozpoczyna się procedura w tym zakresie, składająca się na całą sprawę dotyczącą ukarania przewoźnika. Ich przesądzenie (stwierdzenie występowania) otwiera możliwość, przy spełnieniu dalszych wymogów, do odstąpienia od kary.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje kwestia braku spełnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Strona nie kwestionuje ani ustaleń ani ocen organu i WSA w tym zakresie.

Sporne jest natomiast to, czy w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu publicznego.

Odnośnie do powyższego zauważyć należy więc, że pojęcie interesu publicznego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, nie posiada definicji legalnej, zatem ustalenie jego zakresu pozostawione jest praktyce orzeczniczej. W związku z tym należy wskazać, że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, pojęcie to może obejmować, choć nie w każdym przypadku musi tak być, wiele okoliczności i przypadków, przy czym katalog tego rodzaju jest otwarty.

Wskazać zatem należy, że przy analizie interesu publicznego można rozważać np.:

- stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów,

- ustalenie czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny,

- czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często u przewoźnika (brak dbałości),

- czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów,

- wcześniejsze ukaranie przewoźnika, itp.

Biorąc pod uwagę potrzebę elastycznej oceny wskazanej przesłanki, przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w okolicznościach sprawy kara realizuje cel ustawy o SENT.

Jak wskazano, odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności.

Interes publiczny będzie więc mógł wystąpić wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana będzie za nadmierną (dolegliwą w większym stopniu niż jest niezbędny dla osiągnięcia celu ustawy). W takim przypadku przesłanka interesu publicznego rzeczywiście nakazywać będzie odstąpienie od nałożenia kary.

Z uwagi na doniosłość kwestii nałożenia i odstąpienia od kary, jako oczywiste należy w związku z tym traktować stwierdzenie, że ocena podstaw do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT nie może być dowolna, a przewidziana w omawianym przepisie uznaniowość organu, nie może oznaczać niczym nieskrępowanej swobody w decydowaniu o odstąpieniu od kary.

Powyższe kryteria rozumienia art. 22 ust. 3 ustawy o SENT zostały przez organy i WSA co do zasady prawidłowo odczytane. W zaskarżonych decyzjach zawarte są bowiem szczegółowe rozważania na temat okoliczności przemawiających za istnieniem interesu publicznego, jak również przeciwko uznaniu, że ta przesłanka w sprawie może zachodzić. Stąd zarzuty wskazujące na wadliwą wykładnię wskazanego przepisu w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, nie mogły zostać uznane w całości za prawidłowe.

Niemniej jednak co najmniej niejasne w okolicznościach sprawy, a przez to błędne, jest stanowisko WSA w kwestii tego, czy interes publiczny rzeczywiście w sprawie wystąpił i jaki to miało wpływ na jej wynik.

Jak wskazano, Sąd pierwszej instancji wyraźnie uznał, że kwestia traktowania odstąpienia jako pomocy de minimis ma charakter drugorzędny, gdyż w sprawie rozważono przecież w sposób kompleksowy czy występuje w niej przesłanka ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego, przy czym nie stwierdzono, aby któraś z nich rzeczywiście występowała. WSA wyraźnie także wskazał, co uznać należy za stanowisko prawidłowe, że dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT (a więc występuje ważny interes przewoźnika lub interes publiczny), stosuje się regulację z art. 26 ust. 3. W przedmiotowej sprawie - jak dalej zauważa WSA - nie ziściła się jednak żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, co wykluczało możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a zarazem świadczyło o zbędności przesądzania, czy instytucja ta ma charakter pomocy de minimis.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie koresponduje w pełni ze stanowiskiem organów, zaakceptowanym wszak jako niekwestionowane w zaskarżonym wyroku.

W obszernie zrelacjonowanych wcześniej motywach obu decyzji (zob. pkt I i II niniejszego uzasadnienia) wskazano, że organ I instancji, oceniając cały zebrany materiał dowodowy stwierdził, że z uwagi na fakt, że było to pierwsze naruszenie, którego dopuściła się strona, potencjalnie możliwe byłoby odstąpienie od kary (por. s. 12 decyzji). Jednak takie odstąpienie musi być traktowane jako pomoc de minimis i podlega warunkom udzielenia tego rodzaju pomocy, a skoro nie złożono odpowiednich dokumentów, to odstąpić od kary po prostu nie można.

Organ stwierdza zatem wyraźnie, że widzi, na podstawie okoliczności sprawy, przesłankę interesu publicznego, jednak wobec braku złożenia stosownych dokumentów (a więc z przyczyn formalnych) nie może z niej skorzystać. Nie zmieniają tego dalsze uwagi o charakterze ogólnym, wskazujące na brak interesu publicznego, gdyż stanowisko w tym względzie jest konsekwencją przyjęcia, że skoro odstąpienie od nałożenia kary jest pomocą de minimis, a wymaganych dokumentów w tym zakresie nie złożono, to nie ziściła się w efekcie przesłanka interesu publicznego.

Stanowisko to potwierdza jeszcze wyraźniej organ II instancji, który wprost eksponuje twierdzenia poprzednika, że niezłożenie przez stronę wniosku o udzielenie pomocy de minimis, pomimo stwierdzenia przez organ I instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego, skutkowało brakiem możliwości zastosowania przez organ I instancji instytucji odstąpienia od nałożenia kary (por. s. 11 i 12 decyzji).

Jak wskazano powyżej, pierwszym etapem analizy kwestii odstąpienia od nałożenia kary jest ustalenie, że zachodzi przesłanka ważnego interes przewoźnika lub interesu publicznego. Pozytywne przesądzenie jednej z nich otwiera w zasadzie drogę do odstąpienia od kary, choć nadal - co należy wyraźnie wskazać - pozostaje możliwość zadecydowania (jednakże świadomego), że pomimo ziszczenia się jednej z przesłanek, nie ma podstaw do odstąpienia do nałożenia kary. Można byłoby stan taki uznać za spełniony np. wtedy, gdyby doszło do konfliktu pomiędzy obiema przesłankami, z których jedna będzie przemawiać za odstąpieniem od kary inna zaś za jej nałożeniem, zaś organ dokona szczegółowego wyjaśnienia, dlaczego podejmuje decyzję określonej treści.

Faktem jest, że organy w omawianym zakresie, tj. oceny czy zachodzą przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego i w ogóle, czy należy finalnie odstąpić od nałożenia kary, działają w ramach uznania administracyjnego (luzu). Przepis art. 23 ust. 3 ustawy o SENT umożliwia im bowiem dokonanie wyboru treści rozstrzygnięcia, w zależności od ustalonych okoliczności sprawy. Decyzja w tym zakresie nie może być jednak dowolna, ponieważ winna ją poprzedzać dokładna analiza stanu faktycznego. Dopiero w ramach tak poczynionych ustaleń organ może przystąpić do oceny, czy w sprawie występuje ważny interes przewoźnika lub interes publiczny uzasadniający odstąpienie.

Błędne, gdyż w istocie w ogóle nie rozwinięte, do czego nie odniósł się WSA, jest zatem twierdzenie powielone w obu decyzjach wydanych w tej sprawie, że "art. 22 ust. 3 ustawy o SENT zawiera pewien luz decyzyjny i nawet stwierdzenie wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary nie skutkuje automatycznym odstąpieniem od jej nałożenia. Jest to decyzja uznaniowa i organ może, ale nie musi, podjąć takie działania".

Decyzje podejmowane w ramach uznania administracyjnego pozostają nadal pod kontrolą sądu administracyjnego jak każde inne akty administracji publicznej, chociaż zakres sprawowanej kontroli jest nieco inaczej ukształtowany. Kontrola sądowa takich decyzji zmierza bowiem do ustalenia, czy na podstawie przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji oraz czy organ nie przekroczył granic uznania i czy odpowiednio wnikliwie uzasadnił swoje stanowisko.

Weryfikacja decyzji uznaniowej wymaga zatem sprawdzenia, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz dostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego pod kątem przesłanek do odstąpienia. Sąd kontroluje, czy w toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego - nie jest w istocie dowolna.

Kwintesencją uznania administracyjnego jest bowiem to, że ustawodawca wprowadzając pojęcia nieostre, niedookreślone, upoważnia organ administracji publicznej do wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią, zależną od poczynionych ustaleń i stanu sprawy. W konsekwencji organ jest zobligowany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a co za tym idzie - w tym konkretnym przypadku - do rozważenia istnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, a następnie tego, czy ich istnienie nadal daje podstawy do odstąpienia od kary.

W niniejszej sprawie analiza obu decyzji wskazuje, że uznano w nich, że w sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego, jednakże do odstąpienia nie dojdzie z racji tego, że nie złożono dokumentów wymaganych dla oceny, czy pomoc w tym zakresie ma charakter pomocy de minimis i czy jest w związku z tym dopuszczalna.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji, pomimo tak wyraźnego stanowiska nie wyjaśnia, dlaczego przyjmuje odmiennie, że w sprawie organy nie stwierdziły przesłanki ważnego interesu publicznego.

Jakkolwiek wskazano wyżej, że samo stwierdzenie jednej z przesłanek odstąpienia do nałożenia kary np. interesu publicznego i niestwierdzenie drugiej nie zawsze będzie oznaczać, że do odstąpienia musi dojść (chociażby z uwagi na możliwość istnienia relacji wykluczającej pomiędzy obiema przesłankami), to jednak w tej sprawie organy wprost mówią, że interes publiczny w sprawie zachodzi, jednakże nie mogą odstąpić od kary z uwagi na brak złożenia stosownych dokumentów o pomoc de minimis.

W konsekwencji nie jest więc tak, że na tle niniejszej sprawy WSA może po pierwsze dowolnie, wbrew stanowisku organów uznać, że nie ma interesu publicznego, nie wyjaśniając dlaczego takie stanowisko jest dopuszczalne i z czego wynika. Po drugie zaś, że kwestia charakteru odstąpienia, a więc czy jest to pomoc publiczna de minimis w rozumieniu art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, wcale nie jest w tych realiach kwestią drugoplanową.

W związku z tym, w ponownym postępowaniu WSA przede wszystkim wyjaśni i odniesie się do tego, czy wobec jasnego stanowiska organów (interes prawny zachodzi, jednakże nie złożono wszystkich wymaganych dokumentów w celu oceny, czy spełnione są wymagania pomocy de minimis) z jakich względów możliwe jest jego zdaniem uznanie, że jednak interesu publicznego w sprawie nie ma (pamiętając przy tym o zakazie z art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Uznanie zaś, że organy przyjęły istnienie interesu publicznego implikować będzie potrzebę odpowiedzi na pytanie, czy odstąpienie w tym przypadku ma charakter pomocy de minimis, o której mowa w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, czego WSA uprzednio całościowo nie rozważał, uznając to za zagadnienie drugorzędne.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, o czym orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT przyjmując, że co najmniej przedwcześnie uznano, że nie zachodzi przesłanka interesu publicznego i nie rozważając w efekcie charakteru odstąpienia jako pomocy de minimis.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). Naczelny Sąd Administracyjny, wobec skuteczności skargi kasacyjnej jedynie w jednej z czterech podniesionych w niej kwestii, miarkował w tym przypadku koszty należne z tytułu reprezentowania skarżącej kasacyjnie spółki przez pełnomocnika profesjonalnego (¼ z 1.800 zł = 450 zł), zasądzając zarazem w całości zwrot kosztów z tytułu uiszczonego wpisu (300 zł) oraz opłaty za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (100 zł)