II FZ 67/18

Dnia 15 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A.S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2639/17 w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki postanawia: 1) uchylić zaskarżone postanowienie w całości; 2) wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2639/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu wniosku A.S. (dalej jako "Skarżący"), odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki.

Przedstawiając w uzasadnieniu postanowienia stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący we wniesionej do tut. Sądu skardze zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody. Skarżący zakwestionował zasadność przypisania mu solidarnej odpowiedzialności (wraz ze spółką i pozostałymi członkami zarządu) za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Skarżącego, jego argumentacja zawarta w skardze poparta orzecznictwem sądów administracyjnych pozwala na postawienie tezy, że skarga zostanie uwzględniona, a ewentualnie wszczynane postępowanie egzekucyjne okaże się niecelowe i narazi Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Skarżący dodał, że toczy się w stosunku do niego jeszcze jedno postępowanie mające na celu przypisanie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wraz ze spółką i pozostałymi członkami zarządu w zakresie podatku od towarów i usług, w którym łączna wysokość odpowiedzialności Skarżącego wynosi ok. 800.000 zł. Zatem dopiero łączne uwzględnienie obu postępowań daje pełen obraz potencjalnych zagrożeń dla Skarżącego. Skarżący oświadczył, że na jego majątek składają się dwa lokale mieszkalne, które obciążone są hipotekami, a ich wysokość jest równa lub wyższa od wartości rynkowej powyższych nieruchomości. Skarżący nie posiada żadnego innego majątku trwałego bądź ruchomego, co do którego można byłoby skierować ewentualne postępowanie egzekucyjne. Zatem podjęcie ewentualnych działań egzekucyjnych zmierzających do przymusowego wykonania decyzji będzie de facto oznaczało skierowanie czynności egzekucyjnych do owych nieruchomości. Ewentualna sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji komorniczej wiąże się z tym, że uzyskana cena nie odpowiadałaby rzeczywistej wartości rynkowej tej nieruchomości. Ponadto wiązałaby się z tym, że w pierwszej kolejności zaspokojony byłby wierzyciel hipoteczny. Niemniej jednak zaniżona cena sprzedaży wiązałby się z ryzykiem, że nawet wierzyciel hipoteczny mający pierwszeństwo, nie zostałby zaspokojony w całości. Taka sytuacja oznaczałaby wyrządzenie Skarżącemu znacznej szkody, której odwrócenie byłoby niemożliwe. Utrata przez Skarżącego własności konkretnej nieruchomości nie mogłaby być zrekompensowana przez odszkodowanie, gdyż zrekompensowanie ma postać pieniężną. Skarżący dodał też, że wysokość zobowiązania określona zaskarżoną decyzją jest bardzo znaczna, zwłaszcza dla osoby fizycznej. Przymusowa zapłata tego zobowiązania w toku postępowania egzekucyjnego wymierzonego do zamieszkiwanej przez niego nieruchomości uniemożliwi mu dalsze funkcjonowanie w społeczeństwie na wiele lat. Wysokość szkody jaką może ponieść Skarżący jest zatem niemożliwa do dokładnego określenia, gdyż obejmuje nie tylko skutki pozbawienia go prawa do zajmowanego mieszkania, ale także na wiele lat może pozbawić go środków do życia. Zdaniem Skarżącego, nie jest konieczne i niezbędne - dla zabezpieczenia należności wynikających z zaskarżonej decyzji - natychmiastowe jej wykonanie, gdyż istnieje realne i bardzo prawdopodobne wystąpienie nieodwracalnych dla Skarżącego skutków w postaci utraty własności nieruchomości.

W świetle powyższego Sąd uznał, że skoro Skarżący w złożonym wniosku nie wykazał w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że w sprawie zachodzi realna możliwość zaistnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, brak było podstaw do udzielenia ochrony tymczasowej i wydania orzeczenia zgodnego z jego oczekiwaniami. Stwierdził też, że przy rozpatrywaniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie może brać pod uwagę merytorycznych zarzutów skargi oraz przekonania Skarżącego o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Skarżący w zażaleniu na powyższe postanowienie zaskarżył je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 141 § 4, art. 133 § 1 w zw. z art. 166 oraz art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

Na tej podstawie Skarżący wniósł o zmianę ww. postanowienia poprzez wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zażalenie ma usprawiedliwione podstawy.

Zaskarżone postanowienie należało uchylić oraz na zasadzie wynikającej z art. 188 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a. rozpoznać wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji.

Ustawodawca w art. 61 § 3 P.p.s.a. uzależnił prawo sądu do wstrzymania wykonania decyzji od spełnienia choć jednej z wymienionych w tym przepisie pozytywnych przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. Są nimi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Ustawodawca nie uregulował w jaki sposób skarżący, we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji powinien wykazać istnienie okoliczności uzasadniających spełnienie choć jednej z nich. Procedura postępowania przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, za wyjątkiem uzupełniającego, wykorzystywanego jedynie pomocniczo, dowodu z dokumentu w trybie i na zasadach art. 106 § 3 P.p.s.a. Z tej przyczyny, stosując wykładnię funkcjonalną uznać należy, że wykazanie istnienia faktów uzasadniających twierdzenie o spełnieniu warunków przyznania ochrony tymczasowej poprzez wstrzymanie wykonania decyzji w toku postępowania przed sądem administracyjnym powinno odbywać się poprzez ich uprawdopodobnienie, które zezwala na przyjęcie za wiarygodne istnienie faktów, z którymi określony przepis wiąże skutki prawne, na podstawie oświadczenia strony złożonego we wniosku (por. postanowienie NSA z dnia 14 listopada 2006r. sygn. akt II FZ 489/06). Uprawdopodobnienie, jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienia NSA z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt II FZ 145/12; z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt II FZ 711/11). W piśmiennictwie uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastka dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (za: M. Iżykowski, Charakterystyka prawna uprawdopodobnienia w postępowaniu cywilnym, NP 1980, nr 3, s. 75; podobnie wskazano w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2012 r. sygn. akt II FZ 142/12). Uprawdopodobnienie stosowane jest w postępowaniu sądowym w rozstrzyganiu kwestii ubocznych (wpadkowych), do których należy między innymi rozstrzyganie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Tym samym nie można uznać za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji, który odmawiając stronie wstrzymania wykonania decyzji uzasadniał to brakiem przedstawienia (udowodnienia) przez stronę we wniosku konkretnych okoliczności popartych stosownymi dokumentami, które w istocie wskazywałyby na wystąpienie na skutek wykonania decyzji niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji jest pismem w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powinien spełniać wymogi, o których mowa w art. 46 § 1 P.p.s.a., w tym w pkt 3 wskazującym, że elementem przedmiotowo istotnym każdego pisma jest jego osnowa. Skarżący w osnowie wniosku powinien przedstawić okoliczności uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji, tworzące tło dla rozważenia zastosowania przez sąd art. 61 § 3 P.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wywiązał się z tego obowiązku. Wynikająca z art. 61 § 3 P.p.s.a. przesłanka wstrzymania wykonania decyzji jaką jest wystąpienie ryzyka spowodowania trudnych do odwrócenia skutków stanowi podstawę do swobodnej interpretacji sądu, który rozpatruje ją w kategorii skutków prawnych lub faktycznych wykonania decyzji, które w przypadku uwzględnienia skargi, raz zaistniałe, spowodują istotną bądź trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por. postanowienie NSA z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt II GSK 1003/10; postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt II SA/Gl 630/10; postanowienie NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I GSK 220/09; postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 536/08; postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II SA/Rz 608/08). Omawiana przesłanka wstrzymania wykonania decyzji przez sąd bywa określana również jako odnosząca się do zmian faktycznych oraz prawnych w sytuacji skarżącego, które nie muszą mieć ściśle ekonomicznego charakteru. W sytuacji, gdy skarżącym ubiegającym się o wstrzymanie wykonania decyzji jest osoba fizyczna, ryzyko powstania trudnych do odwrócenia skutków w rozumieniu art. 61 § 3 P.p.s.a. występuje, kiedy wykonanie decyzji poprzez zapłatę podatku wiąże się z koniecznością przeprowadzenia licytacyjnej sprzedaży nieruchomości Skarżącego. Natomiast nie jest skuteczne powoływanie się we wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej przez wstrzymanie wykonania decyzji jedynie na fakt konieczności zapłaty podatku, bo to samo przez się wiąże się z uszczupleniem majątku podatnika. Dopiero zaś wskazanie sposobu gromadzenia środków (na przykład poprzez sprzedaż aktywów) na pokrycie zobowiązania wynikającego z decyzji, która może być uznana przez sąd za niezgodną z prawem, może wykazać istnienie ryzyka powstania znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków i w rezultacie uzasadniać wstrzymanie wykonania decyzji (por. postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 981/08; postanowienie NSA z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 250/05; postanowienie NSA z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1841/09; postanowienie WSA w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 289/10; postanowienie NSA z 22 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1328/07). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając analizowane zażalenie w pełni podziela poglądy wyrażone w tych postanowieniach.

Wskazując na powyższe należy uznać, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, Skarżący we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wykazał poprzez uprawdopodobnienie, spełnienie wynikającej z art. 61 § 3 P.p.s.a., przesłanki niebezpieczeństwa spowodowania, poprzez wykonanie decyzji, trudnych do odwrócenia skutków. Skarżący oświadczył, że znaczna wysokość zobowiązania podatkowego określona zaskarżoną decyzją czyni uprawdopodobnioną egzekucję z należących do niego nieruchomości, dodatkowo obciążonych hipotekami. To zaś oznacza, że wykonanie zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania jej sądowej kontroli może spowodować nieodwracalne skutki dla Skarżącego. Poza tym Skarżący podał także, że toczy się w stosunku do niego jeszcze jedno postępowanie, w którym łączna wysokość odpowiedzialności Skarżącego wynosi ok. 800 000 zł.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny postanowił uchylić zaskarżone postanowienie oraz wobec uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznać wniosek Skarżącego i wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji, czego podstawę prawną stanowi art. 188 w zw. z art. 197 § 2 oraz art. 61 § 3 P.p.s.a.