II FSK 973/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 397/21 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w K. (dawniej: M. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.463.2020.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 397/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, które jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne w zakresie wskazania przyczyn uchylenia interpretacji indywidualnej, co uniemożliwia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie się do wyroku;

II) prawa materialnego:

- art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że kara umowna z tytułu zwłoki w wykonaniu robót opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a zatem dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bezsporna jest okoliczność, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym doszło do opóźnienia w wykonaniu zobowiązania, co nie zostało zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, który nie podzielił zarzutów skargi w tym zakresie, a zatem kara umowna opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, brak jest podstaw do przyjęcia, że kwota uregulowana przez Spółkę na rzecz zamawiającego na podstawie wskazanej we wniosku ugody mediacyjnej stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W uzasadnieniu podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów procesowych przytoczono szereg, zaczerpniętych z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sformułowanych w literaturze przedmiotu, tez odnoszących się do sensu i wykładni art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Tezy te zawierają słuszne i trafne co do ich istoty twierdzenia, niemniej nie wykazują uchwytnego związku z uzasadnieniem zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku.

W pozostałej części uzasadnienie tego zarzutu opiera się na popełnionym przez Sąd pierwszej instancji uchybieniu, które jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nosi wszelkie znamiona lapsusu językowego, który polegał na sformułowaniu konkluzji poczynionych przez Sąd wywodów zmierzającej w przeciwnym do zamierzonego kierunku. Chodzi tu o zamieszczone w pierwszym akapicie na str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdanie "Niezasadny okazał się zatem zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy." O tym, że zdanie to należy traktować w kategoriach niezamierzonego błędu językowego, polegającego na pomyłkowym użyciu słowa "niezasadny" zamiast "zasadny", świadczy niewątpliwie poprzedzający to zdanie wywód Sądu pierwszej instancji, w którym w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości krytycznej ocenie poddane zostało prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie sposobu rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., co wszak mogło tylko jednocześnie oznaczać akceptację podnoszonego w tej mierze przez Spółkę zarzutu.

Jako że taki wymiar tej kwestii jest dosyć oczywisty, nie byłoby celowe i zasadne uchylanie z tego tylko powodu wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tak więc sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 w zw. art. 153 P.p.s.a. należy odmówić charakteru podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaś Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej nie powinien mieć też żadnych uzasadnionych wątpliwości w zakresie realizacji skierowanych do niego w wyroku Sądu pierwszej instancji wytycznych, albowiem są one zrozumiałe i jednoznaczne.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji opierając się na treści tego przepisu trafnie uznał, że nieterminowe wykonanie umowy nie mieści się w zakresie objętym tym przepisem. Nie mamy tu bowiem do czynienia z wadą, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. Czym innym jest bowiem wada dostarczonych towarów lub wykonanych robót od zwłoki w wykonaniu tych świadczeń. Ustawodawca dostrzega tę różnicę stanowiąc w dalszej części tego przepisu o zwłoce, ale tylko w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Gdyby zamiarem ustawodawcy byłby objęcie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kary umownej bądź odszkodowania z tytułu zwłoki w spełnieniu świadczenia, niewątpliwie by to uczynił. Obecne brzmienie spornego przepisu tego jednak nie uzasadnia.

Prezentowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd w zakresie sposobu rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odpowiada stanowisku prezentowanemu w tej mierze w jednolitym i utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to stanowisko Sąd ten w składzie orzekającym w niniejszej sprawie także podziela (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 137/21, 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 646/21, 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 646/21, 14 listopada 2024 r. sygn. akt 209/22 i 19 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 409/22).

Natomiast odmienne stanowisko prezentowane w sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w którym skądinąd za punkt odniesienie przyjęto niewystępującą w spornym przepisie frazę o "wadliwości wykonanych robót i usług", nie znajduje uzasadnienia w treści spornego przepisu i nie może być tłumaczone i uzasadniane "autonomią prawa podatkowego".

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.