II FSK 951/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 773/18 w sprawie ze skargi M.U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

W stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydane w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 22 maja 2013r. z tytułu podatku dochodowego PIT 36L za 2012r. na poczet zaległości w tym samym podatku dochodowym za 2009r.

Istotą rozpatrywanej sprawy było rozstrzygnięcie, czy organy miały podstawy do dokonania powyższej czynności w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji w Krakowie z dnia 29 grudnia 2017r. dotycząca rozliczenia podatku dochodowego skarżącego za 2012r. w związku z którym to rozliczeniem podatnik dokonał wpłaty podatku w wysokości większej niż należna, nie była jeszcze prawomocna i ostateczna. Została bowiem zaskarżona przez M.U. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W ocenie skarżącego postanowienie o zaliczeniu nadpłaty było przedwczesne.

Sąd przytoczył treść art. 76 § 1 O.p. oraz art. 76a § 1 O.p. i wskazał, że wystąpienie nadpłaty powoduje między podatnikiem a organem podatkowym, powstanie wzajemnych zobowiązań w ramach których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym a organ podatkowy dłużnikiem. Jednakże, wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w jej dysponowaniu, bowiem w art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, został określony tryb i zasady zwrotu nadpłaty. Obowiązujące unormowanie wskazuje na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed realizacją zwrotu bezpośredniego uprawionemu podmiotowi. Dopiero, gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawno-podatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przysługuje mu zwrot bezpośredni.

Samo natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet istniejącej zaległości jest czynnością materialno - techniczną, a postanowienie o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań. Podkreślić należy, iż art. 76 § 1 ustawy O.p. jest w swej treści jest jednoznaczny, zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej, nie pozostawia organowi podatkowemu żadnego wyboru, a zatem w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tylko podatnik posiada zaległości podatkowe, organ ma obowiązek zaliczyć nadpłatę na ich poczet.

Stosownie natomiast do treści art. 128 ustawy O. p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Natomiast, na podstawie art. 239e decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie.

Sąd za prawidłowy uznał pogląd, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej jak i wykładni literalnej. Tym samym, wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania czynności zatem, zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego nie ma wpływu ani na ważność i obowiązywanie poddanego kontroli sądowej aktu, ani na jego wykonalność w ścisłym sensie dopuszczalności podjęcia na jego podstawie czynności wykonawczych, o ile akt skutki takie wywołuje. Samo wszczęcie postępowania sądowego nie narusza zatem sfery wykonania wynikających z decyzji skutków prawnych.

Ponadto w dniu 12 czerwca 2018r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie, sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2017r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r., pod sygn. I SA/Kr 302/18, skargę podatnika oddalił.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowania art. 73 § 1 pkt 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że powstała nadpłata w wyniku dokonanej wpłaty do zeznania PIT-36L/12 z dnia 22 maja 2013r. w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji w Krakowie z dnia 29 grudnia 2017r. nr [...], a to z uwagi na zapłatę przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna podczas gdy powyższa decyzja została zaskarżona przez M.U. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a następnie także do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec czego dokonane zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych było przedwczesne;

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że w ocenie organów i Sądu pierwszej instancji powstałą nadpłata z tytułu podatku dochodowego za 2012r., a zatem nie było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogło bowiem wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Zarzuty skargi kasacyjnej są powieleniem zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, argumentacja na niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej jest zgodna z argumentacją odnoszącą się do zarzutów zawartych w skardze.

W pierwszej kolejności przedstawić treść przepisów powołanych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych,

Na podstawie art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie a w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że są one ze sobą sprzeczne. Z jednej strony Skarżący kwestionuje, że w rozpoznawanej sprawie w ogóle wystąpiła nadpłata, co czyniłoby rozważania na temat zasadności jej zaliczenia na wcześniejsze zobowiązanie bezprzedmiotowym. Z drugiej strony kwestionuje on możliwość zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości za inny okres rozliczeniowy z uwagi na zaskarżenie wymiaru do sądu.

W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że organ dysponował wpłatą dokonaną przez Skarżącego na podatek za 2012 r., którego wysokość została przez skarżącego zakwestionowana w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej. Kwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego jest korzystaniem z przysługujących Skarżącemu praw, nie jest jednak przesłanką wyłączającą zakwalifikowania dokonanej wpłaty, jako nadpłaty.

Z chwilą powstania nadpłaty podatnik (płatnik, inkasent) staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody dysponowania nadpłatą, gdyż art. 76 O.p. wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować. Jedynie w braku zaległych i bieżących zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi z urzędu.

W piśmiennictwie za utrwalony uchodzi pogląd, zgodnie z którym "Charakter postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych wyjaśniony został w orzecznictwie sądowym. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to – w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu nastąpiły zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (wyroki NSA z 17.02.2016 r.: II FSK 1158/14, LEX nr 2036403; II FSK 1159/14, LEX nr 2036404; II FSK 988/14, LEX nr 2036826; II FSK 3503/13, LEX nr 2021230; II FSK 3504/13, LEX nr 2036594)." (zob. J. Rudowski (w:) S. Babiarz (red.), Ordynacja podatkowa. komentarz. wyd. XI – pkt 8 komentarza do art. 76a O.p., dostępny w systemie LEX).

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz podkreśla, że z uwagi na charakter wydanego postanowienia oraz treść art. 76 O.p., który wskazuje organowi określony sposób postępowania, fakt zaskarżenia decyzji wymiarowej nie może mieć wpływu na treść wydanego postanowienia.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.