II FSK 950/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 499/18 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 499/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. (dalej jako "Skarżący"), przy uczestnictwie C. P., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 27 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżone decyzje zostały wydane przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego szczegółowo wskazanych w pkt II skargi kasacyjnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

a) art. 138a § 1 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), przez przyjęcie, że przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") jako organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w sprawie zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 70c wyłączają stosowanie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej;

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo że decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone wobec jego bezprzedmiotowości, wskutek przedawnienia zobowiązania;

c) art. 70c Ordynacji podatkowej, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zawiadomieniem Skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, pomimo pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika Skarżącego;

II) prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 138a i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzyjęciu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia;

3) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w sytuacji braku przesłanek do takich ustaleń;

4) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotne jest jedynie powzięcie przez Skarżącego wiedzy o tym fakcie, bez konieczności formalnego poinformowania go przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o tym zdarzeniu, jak i jego następstwach, a więc o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Wszystkie zarzuty tej skargi bezpośrednio, bądź pośrednio, odnoszą się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania i w związku z tym zobowiązanie to uległo przedawnieniu, zanim wydane zostały decyzje organów podatkowych obu instancji określające wysokość tego zobowiązania, co nastąpiło, odpowiednio w dniu 24 marca 2017 r. - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w dniu 27 lutego 2018 r. - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 zostały sformułowane następujące tezy.

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadność tych tez wraz ze wspierającą je argumentacją zawartą w ww. uchwale tego Sądu.

Jako trafne uznać zatem należy prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko pełnomocnika Skarżącego, że doręczenie bezpośrednio Skarżącemu, który miał ustanowionego pełnomocnika, zawiadomienia z dnia 30 listopada 2016 r. o wszczęciu w dniu 18 listopada 2016 r. postępowaniu karnego skarbowego, było nieskuteczne i nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Tym samym, nieprawidłowe są czynione w tym zakresie wywody prawne Sądu pierwszej instancji zmierzające do wykazania zasadności stanowiska przeciwnego.

Nie oznacza to zarazem jednak, że zobowiązanie to przedawniło się przed wydaniem decyzji określających jego wysokość. Trzeba bowiem zauważyć, co uszło uwadze pełnomocnika Skarżącego, a na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że Skarżący wraz z małżonką C. P. skorzystali z możliwości, jaką stwarza art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 76, z późn. zm.) i w zeznaniu podatkowym dotyczącym 2010 r., złożonym na druku PIT-36, wnieśli o łączne ich opodatkowanie. Oznacza to, że na podstawie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za wspólne i niepodzielne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku prowadzonego wobec obojga małżonków postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. organy podatkowe doręczały oddzielnie każdemu z małżonków sporządzane przez siebie pisma. Dotyczyło to również zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. O ile jednak Skarżący ustanowił w tym postępowaniu pełnomocnika, tak nie uczyniła tego jego małżonka i w związku z tym wszelkie pisma organy podatkowe kierowały do niej bezpośrednio. Nie było kwestionowane, że małżonka Skarżącego została oddzielnie zawiadomiona, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. uznanym za doręczone w trybie zastępczym w dniu 30 grudnia 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia wspólnego ze Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., co spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym mowa jest w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Zgodnie z treścią tych przepisów, przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe, jeżeli więc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się to do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie dotyczyć miało więcej niż jednej osoby (zob. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 2522/15).

Oznacza to więc w niniejszej sprawie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z małżonków, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powoduje taki sam skutek wobec drugiego małżonka, gdyż ich zobowiązanie podatkowe, powstałe na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., jest łączne i niepodzielne.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które opierały się na twierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległo przedawnieniu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).