II FSK 943/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1735/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r. nr 1401-IOD-1.4102.5.2020.9.BCz w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1735/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. K. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 25b ust. 1 ustawy z dnia 36 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r,, poz. 1426 z późn. zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f") w powiązaniu z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przypadku gdy skarżąca przedstawiała konkretne opodatkowane źródło z którego możliwe było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, to ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych i przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków zostaje przerzucony na organ, podczas gdy to podatnik dysponuje wiedzą o możliwościach gromadzenia, wartości mienia zgromadzonego wcześniej mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku środków przechowywanych poza systemem bankowym (uzyskanego kilka lat wcześniej), a tym samym warunek uprawdopodobnienia (posiadania określonych oszczędności ze wskazanego przez podatnika źródła przychodów) nie może zostać zrealizowany jedynie na podstawie twierdzeń podatnika, a tym bardziej brak jest podstaw do uznania, że ciężar dowodu zostaje przerzucony na organ.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "O.p."), art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie z uwagi na wadliwe uznanie przez Sąd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, że z przedstawionego przez skarżącą źródła przychodów nie było możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy, w tym w zakresie braku możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności wystarczających na pokrycie w 2014 r. poniesionych przez nią wydatków.

Wobec tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zasadnie WSA wskazał, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co w konsekwencji nie pozwalało na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż z przedstawionego przez stronę źródła przychodu nie było możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidują z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie.

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena, nie do końca odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez TK w przywołanych wyżej wyrokach, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

W ocenie organów podatkowych nie jest możliwe, aby skarżąca w latach 2009-2010, osiągnęła tak znaczne obroty z pozarolniczej działalności gospodarczej jakie wykazała w zeznaniach podatkowych. Według organów podatkowych nieprawdopodobne wydaje się, aby w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej napojów bezalkoholowych, bez niezbędnego w tym zakresie zaplecza lokalowego, możliwe było osiągnięcie przez skarżącą przychodu za 2009 r. na poziomie ok. 48 milionów zł oraz dochodu w wysokości ok. 1,5 miliona zł. Organy powołały się przy tym na istnienie ewidentnych poszlak (choć poszlak tych nie wymieniły) wskazujących na fikcyjność rozliczeń za lata 2009 – 2010. Jednocześnie organy podatkowe niejako z góry zakładając, iż skarżąca nie mogła prowadzić działalności na wysoką skalę, nie uwzględniły podnoszonych przez stronę okoliczności, która wskazuje, iż posiadała stosowne zaplecze, gdyż wynajmowała magazyn w C. koło B. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, iż skarżąca wykazała wyżej wskazany przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. w deklaracji podatkowej PIT-36L, a także następne za lata 2008-2012 z wykazanymi stratami z działalności gospodarczej, które nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w przewidzianym do tego czasie.

W tym miejscu należy wskazać, że dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15).

Jednocześnie organy podatkowe mimo formalnego uznania kwot wynikających z zeznań podatkowych skarżącej, odmówiły uznania za możliwe przechowania ich w postaci oszczędności do roku 2014.

W ocenie organu, skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, iż z tytułu uzyskiwania znacznej wysokości przychodów z prowadzonej w latach 2008-2012 pozarolniczej działalności gospodarczej, przechowała je w postaci oszczędności do 2014 r. Wskazano, że posiadane zasoby finansowe były w okresie ich napływu jednocześnie przez stronę konsumowane, w tym z uwagi na konieczność pokrycia straty z działalności gospodarczej w latach 2010-2012.

W ocenie organu odwoławczego trudno dać wiarę twierdzeniom, z których wynika, że skarżąca pomimo prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przechowywała przez kilka lat zaoszczędzone z tego tytułu środki finansowe w domu, nie inwestując ich i nie lokując na rachunkach bankowych pomimo stosunkowo wysokiej inflacji, świadomie pozbawiając się tym samym przyrostu środków finansowych na rachunku z tytułu oprocentowania. Działanie takie zdaniem DIAS jest nieracjonalne ekonomicznie, sprzeczne z zasadami bezpieczeństwa, logiki oraz zdrowego rozsądku.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Nie kwestionowanym jest, iż każdy ma prawo do dysponowania własnym majątkiem i środkami finansowymi według uznania. Okoliczność, iż podejmowane przez skarżącą działania (przechowywanie znacznej ilości gotówki w domu) z punktu widzenia organów podatkowych były nieracjonalne, nie musi oznaczać, że w istocie tak było. Ponadto, fakt posiadania przez skarżącą trzech rachunków bankowych w kontrolowanym okresie, nie przesądza o tym, że nie mogła ona przechowywać oszczędności również w domu. To czy przechowywanie znacznych oszczędności w domu i ich bieżące wydatkowanie, zamiast inwestowania było działaniem racjonalnym powinno pozostać wyłącznie do uznania strony, nie zaś organów podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż skarżąca nie stawiła się na wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony oraz nie wyraziła zgody na przesłuchanie, natomiast w piśmie z 19 stycznia 2018 r. zobowiązała się do złożenia wyjaśnień na piśmie na pytania dotyczące konkretnych kwestii, które miały być niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z 5 lutego 2018 r. udzieliła jednak odpowiedzi na zadane przez organ pytania (pismo z dnia 9 marca 2018 r.).

Autor skargi kasacyjnej niesłusznie więc przerzuca ciężar dowodu na podatnika i uprawdopodobnienie utożsamia z udowodnieniem. Podważa bowiem posiadanie oszczędności przez skarżącą, ze względu na nie przedłożenie jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających oszczędności na dzień 1 stycznia 2014 oraz osiągnięcie w roku 2009 przychodu w wysokości 47.843.558.40 zł, a w roku następnym przychodu w kwocie 5.203.903.21 zł. z góry zakładając, iż skarżąca nie mogła prowadzić działalności gospodarczej na wysoką skalę. Jednocześnie organ podatkowy nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów na poparcie swoich tez.

Konkludując, słusznie WSA przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że tryb procedowania narusza zarówno powołane wyżej przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., jak i zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W związku z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Zasadnie ocenił WSA, że materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż z przedstawionego przez stronę źródła przychodu nie było możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego. Organ nie podważył skutecznie przedstawionych przez stronę wyliczeń dochodów. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie na niektóre okoliczności mogące przemawiać za przyjętymi ustaleniami faktycznymi. W zakresie najbardziej istotnym z punktu widzenia podstaw wymiaru podatku spornego roku, poza kwestionowaniem stanowiska Podatniczki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów (dowodów bezpośrednich z dokumentów lub z zeznań świadków, czy opinii biegłych) na poparcie przyjętych przez siebie tez.

Organ podatkowy nie może uzależnić uwzględnienia uprawdopodobnianych okoliczności, od przedłożenia dowodów bezsprzecznie zaświadczających ich wystąpienie - jak uczynił to w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W przypadku uzasadnionych wątpliwości to rolą organu jest podjęcie trudu weryfikacji dowodów, które sam podważa. Natomiast wątpliwości organ nie może przesądzać na niekorzyść podatnika.

Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4, i art. 209 p.p.s.a.