II FSK 897/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2356/22 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.402.2022.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2356/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i wskazała, że spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p.". Głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, w tym głównie powierzchniami magazynowymi w centrum logistycznym należącym do Spółki. Na centrum logistyczne składają się środki trwałe sklasyfikowane w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: "KŚT"), w tym głównie budynek hali magazynowej (dalej: "Nieruchomość" lub "Centrum Logistyczne"). Spółka jest także właścicielem gruntu, na którym Centrum Logistyczne jest posadowione. Centrum Logistyczne zostało wybudowane przez Spółkę i wprowadzone do rejestru środków trwałych w 2020 r. Jako właściciel Centrum Logistycznego Spółka regularnie ponosi wydatki związane z jego zarządzaniem i utrzymaniem, w tym koszty adaptacji pomieszczeń według wymagań najemców oraz będzie ponosić koszty modernizacji wymaganych z biegiem czasu, które powiększą jego wartość początkową.

We wniosku zostało również wyjaśnione, że zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Centrum Logistyczne jest ujmowane w bilansie Spółki jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2021 r. poz. 2106 ze zm.) dalej: "ustawa o rachunkowości", wyceniana według wartości godziwej. Według przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości, do inwestycji obejmującej aktywa posiadane w celu osiągnięcia przychodów z najmu oraz korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów zalicza się również nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści, są wyceniane według ceny rynkowej, bądź inaczej określonej wartości godziwej. Inwestycje w nieruchomości wyceniane są według wartości godziwej, określonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Centrum Logistycznego

w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie ze sprawozdaniem niezależnego biegłego rewidenta z badania ostatniego dostępnego śródrocznego sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r., przyjęte przez Spółkę zasady rachunkowości przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na dzień złożenia sprawozdania.

Dla celów podatkowych, Centrum Logistyczne jest traktowane przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z ww. przepisem Spółka dokonywała w latach poprzednich i nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p, wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Centrum Logistycznego dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Z związku z powyższym spółka zapytała: czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ww. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Centrum Logistyczne dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca stanęła na stanowisku, że

w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych - budynków - składających się na Centrum Logistyczne.

Jej zdaniem, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji,

a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki. Zdaniem Skarżącej interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki: 1) podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., 2) spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, 3) aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

Analizując spełnienie powyższych warunków Spółka zwróciła uwagę, że z całą pewnością spełnia 1) i 2) warunek. W przypadku Spółki, Centrum Logistyczne nie jest zaliczane do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości tylko do inwestycji i tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości Centrum Logistycznego, które obciążałyby wynik finansowy. Podkreślając, iż przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. odnosi się trzy razy do terminu "środka trwałego", dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym, Skarżąca uznała, że należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. W jej ocenie, skoro Spółka nie traktuje Centrum Logistycznego jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy, warunek przedstawiony w punkcie 3) należy uznać jako niespełniony.

Skarżąca doszła do przekonania, że warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych ma zastosowanie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Tym samym, jej zdaniem, intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a w art. 16c u.p.d.o.p. i będzie obowiązywał od 1 stycznia 2023 r.

Zdaniem Spółki taki sposób interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., wspiera również charakter funkcjonalno- systemowy wprowadzonych zmian. W jej opinii, zmianę wprowadzoną poprzez nowelizację art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy rozważać w kontekście potrzeb i celów stawianych uchwaleniu Polskiego Ładu jak i specyficznie mając wzgląd na uzasadnienie zmian w treści analizowanego przepisu. Nowelizacja art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i finansowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2022 r. uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko Skarżącej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jako odsyłający wprost do ustawy o rachunkowości, ma zastosowanie do spółek nieruchomościowych, stosujących zasady wynikające z tej ustawy i ustalających wynik finansowy niezależnie od tego, jakie zasady prawa bilansowego i w jaki sposób Spółka stosuje.

Według Dyrektora KIS, Skarżąca, jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ww. ustawy), w której sposób ustalenia limitów podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej, ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, zaliczonych do Grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do rozważań Spółki, że obowiązek stosowania wobec środków trwałych sklasyfikowanych w Grupie 1 KŚT będących w jej posiadaniu art. 15 ust. 6

w znowelizowanym brzmieniu, naruszałby jej konstytucyjne prawa, a mianowicie zasadę ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, Dyrektor KIS zauważył, że stanowisko Skarżącej w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja"). W przekonaniu organu interpretacyjnego, zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego

z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona w złożonej skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości i o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji uznał, że spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie - możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową (w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w Grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

W ocenie Sądu I instancji samo literalne brzmienie wskazanego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie pozwala w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć, czy znajduje on zastosowanie w sprawie takiej jak rozpoznawana. Sama konstrukcja wskazanego przepisu nie uzależnia stosowania przewidzianego w nim ograniczenia (w odniesieniu do podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie

z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. Wskazany przepis (w swojej drugiej części rozpoczynającej się od zwrotu "(...) przy czym") stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 KŚT nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W tym zakresie można argumentować, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby

w części przepisu definiującego adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił).

W efekcie, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania wskazanego przepisów, wówczas nadałby inne brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wskazujące na ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku.

Przyjmując tego rodzaju argumentację (dotyczącą wykładni językowej wskazanego przepisu), należałoby stwierdzić, że skoro ustawodawca tak nie uczynił (i nie wprowadził żadnego dodatkowego warunku), to należy uznać, że przepis art. 15 ust. 6 in fine stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W efekcie należałoby uznać, że przepis ten dla spółek nieruchomościowych określa limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości (obciążających w tym roku wynik finansowy jednostki), to odpisy podatkowe nie mogły przekraczać tak ustalonej wartości. Jednocześnie, w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie – jak należałoby w takim przypadku uznać - wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla niej wynosi bowiem "0").

Zdaniem WSA w Warszawie, treść przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje, że możliwa jest również odmienna jego interpretacja (odnosząca się także do jego literalnej treści). W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". Omawiany przepis wskazuje zatem na okoliczność "dokonywania" odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki) zgodnie z przepisami o rachunkowości. W konsekwencji zastosowanie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W efekcie takiego odczytywania wskazanej regulacji, ograniczenie zawarte w tym przepisie znajdowałoby zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy – jak zasadnie podnosi Skarżąca– oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych) – przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu Spółki stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki. W takim wypadku, ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania wobec Skarżącej. Nie traktuje ona bowiem aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości godziwej) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki). Przy zastosowaniu omawianej interpretacji przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., dopiero w sytuacji gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy obciążały w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki), wówczas znajdowałoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów wynikających w rozumieniu ustawy o rachunkowości).

W ocenie Sądu I instancji, powyższe wskazuje na istnienie wątpliwości wynikających z samego brzmienia nowowprowadzonej (spornej w niniejszej sprawie) regulacji. Akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego sprzeciwiają się również wątpliwości związane z brakiem realizacji celu wynikającego z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej omawianą regulację oraz posłużenia się różnymi metodami legislacyjnej w jednym akcie prawnym. W związku z tym, zdaniem sądu, dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie można pomijać kluczowego znaczenia jakie dla podatników pełni regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodu

i związana z tym konieczność precyzyjnego definiowania wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Szczególnego znaczenia nabiera to w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, dla których koszt z tytułu amortyzacji nieruchomości może stanowić podstawowy koszt rachunku podatkowego takiego podatnika.

W konsekwencji powyższego przy rozpoznaniu niniejszej sprawy należy mieć również na uwadze treść art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: "O.p.", nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika.

Wobec powyższego, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że przewidziane

w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, o ile spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji – zgodnie

z przepisami o rachunkowości.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

wniósł Dyrektor KIS zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie

w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez przyjęcie przez WSA w Warszawie, że zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w tym przepisie (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, a zatem wynikające z tego przepisu ograniczenie nie znajduje zastosowania w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, co w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oznacza, że ograniczenie wynikające z tego przepisu nie znajdzie zastosowania do Spółki, bowiem aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT Spółka nie traktuje jako środków trwałych podlegających amortyzacji, gdyż traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości godziwej i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, obciążających wynik finansowy tej jednostki, a w konsekwencji Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy prawidłowa - według organu - ocena co do zastosowania ww. przepisu prowadzi do odmiennego wniosku, a mianowicie, że przewidziane w tym przepisie ograniczenie ma zastosowanie do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, gdyż w przypadku gdy spółka nieruchomościowa aktywów zaliczanych do Grupy 1 Klasyfikacji nie ujmuje jako środki trwałe, nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji na mocy znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, bowiem nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości zakwalifikowanych do Grupy 1KŚT (Centrum Logistycznego), ponieważ nieruchomości te Spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji tego wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) osiąga wartość "0";

- art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że zawarte w tym przepisie ograniczenie co do wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, które stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że wynikające z przepisu ograniczenie limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tą wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów w rozumieniu ustawy o rachunkowości) miałoby zastosowanie wobec spółki nieruchomościowej w sytuacji, gdyby traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy amortyzacyjne obciążałyby w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki), podczas gdy właściwa - według organu - wykładnia językowa art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, co wynika z samego brzmienia przepisu, że Skarżąca Spółka nie jest uprawniona na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakwalifikowanych do Grupy 1 Klasyfikacji, gdyż na skutek braku dokonywania amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów ustawy

o rachunkowości, wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) osiąga wartość "0", bowiem brak amortyzacji bilansowej wyklucza amortyzację podatkową;

- art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że przewidziane w tym przepisie względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości znajduje zastosowanie, o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji, podczas gdy - według organu właściwa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy też nie, a w efekcie przepis ten dla tego rodzaju spółek określa limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, co oznacza, że w przypadku dokonywania przez spółkę nieruchomościową odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy podatkowe nie mogą przekraczać tak ustalonej wartości, zaś w przypadku braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości z uwagi na to, że wartość odpisu amortyzacyjnego osiąga wartość "0", spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle, bowiem limit dla niej wynosi "0".

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd l instancji uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego umotywowania wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem Sąd w sytuacji dostrzeżonego dualizmu interpretacyjnego na gruncie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. dopuścił możliwość przyjęcia dwóch różnych kierunków jego wykładni na podstawie samej jego treści, z których każdy podlega odpowiedniej argumentacji, uznając jeden z nich za prawidłowy, a co za tym idzie wykładnię dokonaną przez organ za błędną, bez dostatecznego i przekonującego w tym zakresie wyjaśnienia oraz opowiedział się przy tym za zastosowaniem rozstrzygnięcia korzystnego dla Skarżącej w myśl zasady wyrażonej w art. 2a O.p., nie wykazując jednocześnie, że w tej sprawie zachodziły przesłanki do jej zastosowania, w konsekwencji czego uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej oraz uniemożliwia wykonanie wyroku, jak również uwzględnienie wskazań prawnych Sądu przez organ ponownie rozpoznający sprawę;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. polegające na bezzasadnym uchyleniu przez Sąd l instancji zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi z powodu błędnego stwierdzenia naruszenia przez organ art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu przez organ na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy wskutek nieuprawnionego uznania celowości dokonania wykładni tego przepisu w kontekście regulacji art. 2a O.p., pomimo braku ku temu podstaw, w sytuacji gdy - według organu - brzmienie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie treści normy prawnej, według reguł wykładni językowej, nie dając żadnych podstaw do zastosowania zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, potwierdzając tym samym słuszność stanowiska organu, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu kosztami postępowania w sprawie.

Spółka nie korzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w obszernym piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2015 r. podtrzymała dotychczasową argumentację i krytycznie odniosła się do kierunku rozstrzygnięć wyroków NSA z dnia 28 stycznia 2025 r. (sygn. akt II FSK 788/23, II FSK 789/23, II FSK 987/23, II FSK 1086/23 i II FSK 1652/23), gdyż Sąd ten akceptując prawo spółek nieruchomościowych do amortyzacji, uchylił wyroki Sądu I instancji dopuszczające takie prawo, a pozostawił w obrocie interpretacje indywidualne w których stanowisko organu jest sprzeczne z zajętym w przywołanych w tym piśmie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto Spółka odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2024 r. sygn. akt P 11/24 na poparcie argumentacji odwołującej się do zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono

z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami

o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro

w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do Skarżącej Spółki zastosowania.

Przyjęcie wykładni przeciwnej - takiej jaką zaprezentował Dyrektor KIS

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w nieuprawniony sposób pozbawiałoby Skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie

w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego, co świadczy przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków (to jest interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w taki sposób, jakby umożliwiał on osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.).

Zatem skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji,

w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez Spółkę we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.

Przedstawioną powyżej argumentację pomocniczo wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określaniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości". Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 790/22).

Podsumowując w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej w odniesieniu do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem Skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do Grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku - objęte nim nieruchomości zostały przez Skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby Skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez Skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury

w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2261/18). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwala zakwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku, ale nie może być skutecznym instrumentem kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd

I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Stojąc na gruncie prymatu wykładni językowej, przeprowadził gruntowną analizę mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, wskazując na możliwość różnej ich interpretacji i wyjaśniając wybór jednego kierunku prowadzącego do właściwego odtworzenia normy prawnej z niejednoznacznego brzmienia przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p..

W kolejnym zarzucie kasacyjnym organ zarzuca naruszenie art. 146 § 1

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak art. 146 § 1, art. 147, art. 149 § 1-2, art. 151, czy art. 145 § 1 p.p.s.a. mają charakter ogólny. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia któregoś z powyższych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych wyżej przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym, ma zatem charakter wynikowy. Skoro skuteczność tego zarzutu uzależniona jest od oceny czy nastąpiło naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., a takowej sądy obydwóch instancji nie stwierdziły, to omawiany zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut braku zastosowania przez organ podatkowy art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario stanowi konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym bardzo newralgicznym obszarze. Zgodnie z treścią art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma charakter materialnoprawny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej (por. wyroki NSA z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 29/19 i z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 z 30 marca 2023 r.) .

W przedmiotowej sprawie Skarżący kasacyjnie upatrywał naruszenia art. 2a O.p. w rozstrzygnięciu wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie usunął wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przy użyciu pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieskuteczny, bowiem jak wcześniej wykazano, rezultaty wykładni językowej przemawiają przeciwko stanowisku organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym dotyczącym analogicznych spraw często pozostaje się na gruncie wykładni językowej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., bez sięgania do zasady wyrażonej w art. 2a O.p. (por. przykładowo wyrok z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 681/24). W odniesieniu do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że Sąd I instancji rezultaty wykładni językowej wsparł wykładnią celowościową, odwołując się do projektu ustawy (Druk nr 1532), w którym wyjaśniono cel wprowadzenia nowej regulacji. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne mogłyby wspierać prezentowaną przezeń interpretację art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Podsumowując, organ w skardze kasacyjnej nie przedstawił przekonującej argumentacji wspierającej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Zgłaszając zdanie odrębne od wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 137 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stwierdzam, że nie zgadzam się z rozstrzygnięciem zawartym w tym wyroku oddalającym skargę.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W myśl art. 183 § 2 pkt 4 nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do rozważenia czy przesłanka nieważności zachodzi w sprawie, w której sporządzone zostało uzasadnienie tego wyroku. Gdy Sąd nie odniesie się do tej przesłanki to oznacza, że jej nie rozważył. Można wprawdzie uznać, że taki brak odniesienia się do przesłanki wynikającej z drugiej części § 1 art. 183 P.p.s.a. gdy uzasadnienie co do pozostałych przesłanek zostało sporządzone stanowi nieistotną wadę uzasadnienia. To "milczące" wskazanie, że nieważność nie wystąpiła w danej sprawie.

W sytuacji gdy przegłosowany członek składu orzekającego zgłosił zdanie odrębne dotyczące przesłanki, którą Sąd ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu, brak uzasadnienia w tym zakresie jest istotną wadą tego uzasadnienia. Dotyczy to także sytuacji gdy uzasadnienie w tej kwestii sprowadza się jedynie do przywołania art. 183 § 1 P.p.s.a. i ogólnikowego stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania.

Artykuł 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Podobnie artykuł 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r., zmienionej Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm., dalej "EKPC") stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Stosownie zaś do art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE.C z 30 marca 2010 r. Nr 83, s. 389 i nast. dalej "KPP UE"), każdy, kogo prawa i wolności, zagwarantowane przez prawo Unii, zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. Zgodnie z nim, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy.

Bezwarunkowo oczywiste jest to, że w świetle przedstawionych regulacji, prawo strony do rozpoznania jej sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony na mocy ustawy podlega ochronie na płaszczyźnie konstytucyjnej, konwencyjnej i prawa unijnego. Na państwach - członkach Unii Europejskiej, która opiera się m.in. na wartościach państwa prawnego oraz poszanowania praw człowieka, ciąży zobowiązanie ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem unijnym (art. 2 i art. 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, Urz. UE C z 30 marca 2010 r. Nr 83, s. 13 i nast., dalej "TUE").

Jest oczywiste, że sędzia - pomijając wszystkie inne jego niezbywalne cechy - musi być niezawisły i bezstronny oraz prawidłowo ustanowiony na mocy ustawy. Tylko taki sędzia zapewnia skuteczną ochronę prawną w dziedzinach objętych prawem unijnym, w związku z czym obowiązkiem każdego państwa – członka Unii Europejskiej – jest zapewnienie powoływania sędziów gwarantujących w pełni taką ochronę (art. 2 i 19 ust. 1 akapit drugi TUE).

W ostatnich latach pojawił się zasadniczy problem o charakterze ustrojowym. Związany jest z wadliwością sposobu powołania sędziów na podstawie uchwał Krajowej Rady Sądownictwa. Do czasu uchwalenia ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 3) odrębność i niezależność władzy sądowniczej od innych władz (art. 173 Konstytucji RP) wyznaczał udział środowiska (społeczności) sędziowskiego w wyborze członków (sędziów) do Krajowej Rady Sądownictwa. Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. sprawiła, że wyboru członków KRS spośród sędziów dokonuje Sejm. Ten sposób kształtowania sędziowskiego składu KRS w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego został jednolicie oceniony i rozstrzygnięty. Są to między innymi wyroki:

a) Europejskiego Trybunału Praw Człowieka

– z 22 lipca 2021r. sprawa Reczkowicz przeciwko Polsce (skarga nr 42447/19);

– z 18 listopada 2021r. sprawa Ficek Dolińska i Ozimek przeciwko Polsce (skargi nr 49868/19 i 57511/19);

– z 15 marca 2022r. Sprawa Grzęda przeciwko Polsce (skarga nr 43572/18);

b) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach:

▪ C 585/18 z 19 listopada 2019r.;

▪ C 487/19 z 6 października 2021r.;

▪ C 619/18 z 24 marca 2019r.;

▪ C 719/19 z 15 lipca 2021r.

c) uchwała Sądu Najwyższego w składzie połączonych Izb: Cywilne, Karnej oraz Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt BSA I-4110-1/20

d) Naczelnego Sądu Administracyjnego:

▪ II GOK 2/18 z 6 maja 2021r.;

▪ II GOK 4/18 i II GOK 8/18 z 13 maja 2021r.;

▪ II GOK 10/18 i II GOK 14/18 z 21 września 2021r.

▪ II GSK 1812/21 z 26 stycznia 2022r.

We wszystkich wyżej przytoczonych orzeczeniach stwierdzono, że KRS powołana na podstawie przepisów ustawy z 8 grudnia 2017 r. nie stanowi organu gwarantującego należytego stania na straży niezależności Sądów i niezawisłości sędziów. To oznacza, że tylko respektowanie pozycji ustrojowej KRS, przez władzę ustawodawczą i wykonawczą w konstytucyjnym systemie trójpodziału władzy przesądza o prawidłowej realizacji prawa każdego człowieka do sądu (art.45 Konstytucji RP). Respektowanie tego prawa przez sąd jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy Rada jest niezależna od władz wykonawczej i ustawodawczej.

Bardzo istotnym dla tego zagadnienia jest wyrok pilotażowy Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 23 listopada 2023r. w sprawie Wałęsa przeciwko Polsce (skarga nr 50849/21). W wyroku tym Trybunał potwierdził wadliwość powołań sędziów dokonywanych na podstawie rekomendacji KRS ustanowionej na mocy ustawy zmieniającej z 8 grudnia 2017 r., jako niezgodny z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284). Stanowi to fundamentalną nieprawidłowość wpływającą na cały proces i podważa legitymację Sądu złożonego z tak powołanych sędziów.

W sprawie III SA/Wa 2356/22 orzekali: Jacek Kaute, który Uchwałą KRS Nr 464/2018 z 19 października 2018 r. został wskazany na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a powołany postanowieniem Prezydenta RP z 20 lutego 2019 r., Agnieszka Baran, która Uchwałą KRS Nr 326/2021 z 25 marca 2021 r. została wskazana na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a powołana postanowieniem Prezydenta RP z 28 września 2021 r.

Zgodnie z przepisem art. 179 Konstytucji RP sędziowie są powołani przez Prezydenta Rzeczypospolitej, na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa na czas nieoznaczony. Zatem aby Prezydent RP mógł dokonać powołania musi być złożony wniosek przez właściwy organ wskazany ww. przepisie. Otóż w sprawie powołania Jacka Kaute i Agnieszki Baran na stanowiska sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którzy brali udział w rozprawie z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2356/22, takie wnioski nie zostały złożone przez właściwy organ.

Gremium bezpodstawnie określane mianem Krajowej Rady Sądownictwa po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa z 8 grudnia 2017 r., nie jest organem o jakim mowa w art. 186 i art. 187 Konstytucji RP. Ustawą z 8 grudnia 2017 r. odebrano władzy sądowniczej, uprawnienia do wyboru sędziów pełniących funkcję członków KRS i kompetencje te przekazano władzy ustawodawczej. Oznacza to, że obecnie władza ustawodawcza i wykonawcza bez udziału władzy sądowniczej ustalają większość składu KRS. Sejm dokonuje wyboru 15 sędziów i 4 posłów, Senat dokonuje wyboru 2 senatorów, prezydent RP powołuje swojego przedstawiciela. Ponadto organ władzy wykonawczej Prezydent RP (art. 10 ust. 2 Konstytucji RP) ma istotny wpływ na powołanie członków KRS tj. Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego i Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 ust. 3 i art. 185 Konstytucji RP). Minister Sprawiedliwości również jest członkiem organu władzy wykonawczej (art. 187 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 Konstytucji RP).

Powyższe oznacza, że po wejściu w życie ww. ustawy organ określony jako KRS nie jest organem niezależnym, który stoi na straży niezależności sądów i niezawisłości sędziów. Brak przedstawiciela (przedstawicieli) wybranego (wybranych) spośród sędziów przez sędziów w składzie tak ustanowionego organu, stanowi rażące naruszenie podziału i równowagi władz wynikającej z art. 10 ust. 1 Konstytucji RP. Podział władz i ich równowaga stanowi istotę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Ponadto istotne i poważne naruszenie Konstytucji RP stanowi skład organu określanego mianem KRS. Zgodnie z art. 187 Krajowa Rada Sądownictwa składa się z Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, Ministra Sprawiedliwości, Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i osoby powołanej przez Prezydenta Rzeczypospolitej, piętnastu członków wybranych spośród sędziów Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, sądów administracyjnych i sądów wojskowych, czterech członków wybranych przez Sejm spośród posłów oraz dwóch członków wybranych przez Senat spośród senatorów.

Mimo tego parlament działając na podstawie niekonstytucyjnej ustawy, nie dokonał wyboru sędziów (sędziego) Sądu Najwyższego, sądów wojskowych a przez okres 2 lat nie było w składzie KRS żadnego członka spośród sędziów sądów administracyjnych. Wręcz przeciwnie uchwałą z 27 maja 2021 r. Sejm dokonał wyboru na stanowisko członka KRS w miejsce sędziego sądu administracyjnego, który odszedł w stan spoczynku, wyboru sędziego sądu rejonowego (Monitor Polski z 2021 r., poz. 497). Oznacza to, że wszystkie stanowiska członków KRS zostały obsadzone przez wybór sędziów nie będących sędziami ww. sądów: Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych i sądów wojskowych. Stanowi to oczywiste i rażące naruszenie art. 187 ust.1 pkt 2 Konstytucji RP.

Krajowa Rada Sądownictwa jest organem kolegialnym. Swoje zadania w zakresie powoływania na stanowiska sędziowskie realizuje przez uchwały podejmowane w głosowaniu członków Rady. Wadliwy, niezgodny z konstytucją skład Rady powoduje, że nie może ona podjąć żadnej skutecznej zgodnej z prawem uchwały.

Ustawa zmieniająca ustawę o KRS w art. 9a stanowi, że:

1. Sejm wybiera spośród sędziów Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, sądów administracyjnych i sądów wojskowych członków Rady na wspólną czteroletnią kadencję.

2. Dokonując wyboru o, którym mowa w ust. 1 Sejm w miarę możliwości uwzględnia potrzebę reprezentacji w Radzie sędziów poszczególnych rodzajów i szczebli sądów.

Konstytucja zgodnie z art. 187 ust. 1 pkt 2 nie daje ustawodawcy żadnych możliwości dokonywania dowolnego ustalenia reprezentatywności sędziów poszczególnych sądów. Uznanie, że Sejm może dowolnie "w miarę możliwości" dokonywać i ustalać "potrzebę reprezentacji w Radzie sędziów z poszczególnych rodzajów szczebli sędziów" stanowi rażące naruszenie art. 187 ust. 1 Konstytucji RP. Przyjęcie ww. nieprecyzyjnych kryteriów wyboru potencjalnych członków KRS oznacza absolutną dowolność wyboru wbrew zasadzie reprezentacji ustalonej w Konstytucji.

Konstytucja RP w art. 187 ust. 3 stanowi że "kadencja wybranych członków KRS trwa cztery lata", a nie że jest to "wspólna kadencja" wybranych członków KRS – jak wbrew postanowieniom konstytucyjnym, stanowi ustawa zmieniająca.

Z powyższego wynika, że organ określany bezpodstawnie jako Krajowa Rada Sądownictwa nie mógł skutecznie dokonać wyboru kandydatów na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

W następnej kolejności należy rozważyć, czy Prezydent RP mógł osoby niewskazane przez właściwy organ powołać na stanowiska sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wśród wymienionych enumeratywnie w art. 144 ust. 3 Konstytucji RP aktów urzędowych Prezydenta RP niewymagających kontrasygnaty Prezesa Rady Ministrów w pkt 17 znajduje się uprawnienie do powoływania sędziów. Zasadą wynikającą z art. 144 ust. 2 Konstytucji RP jest, że akty urzędowe Prezydenta RP wymagają dla swojej ważności podpisu Prezesa Rady Ministrów, który przez podpisanie aktu ponosi odpowiedzialność przed Sejmem. Zatem regulacja zawarta w art. 144 ust. 3 Konstytucji RP stanowi wyjątek od ww. zasady i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco. Jak wynika z uzasadnienia wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 listopada 2019 r. (sygn. akt C-585/18) z 27 lutego 2018 r. (sygn. akt C-64/16) fakt wręczenia przez Prezydenta RP nominacji na stanowisko sędziowskie na wniosek KRS ukształtowanej na podstawie ustawy o zmianie KRS z 8 grudnia 2017 r. nie może być rozumiany jako możliwość wykonywania uprawnień Prezydenta RP niezgodnie z przyjętą w krajowym porządku procedurą.

Skuteczna procedura sądowa powinna zapewnić co najmniej możliwość kontroli czy nie doszło do przekroczenia uprawnień, nadużycia władzy, naruszenia prawa lub oczywistego błędu w ocenie kandydata przedstawionego Prezydentowi. Kontroli sądowej podlega natomiast bezczynność, przewlekłość postępowania, odmowa powołania.

Zgodnie z art. 126 ust. 3 Konstytucji RP Prezydent wykonuje swoje zadania w zakresie i na zasadach określonych w Konstytucji i ustawach. Prezydent RP decyzją ustawodawcy może pełnić, na gruncie konkretnych stosunków prawnych, rolę organu w znaczeniu funkcjonalnym. Istotą pojęcia organu w znaczeniu funkcjonalnym jest to, że administrowanie zostało powierzone podmiotowi niebędącemu organem w znaczeniu ustrojowym. Samo stosowanie przez Prezydenta RP norm konstytucyjnych nie oznacza, że dana sprawa nie podlega kontroli sądowej. To, że funkcje Prezydenta RP wykraczają poza kategorię administrowania gdyż dotykają one wszystkich dziedzin funkcjonowania państwa, nie oznacza, że ustawodawca nie powierzył Prezydentowi RP także załatwiania spraw indywidualnych. Charakter danej sprawy należy analizować z uwzględnieniem stanu prawnego dotyczącego przedmiotu konkretnego postępowania.

W przypadku powoływania sędziów Prezydent RP realizuje wniosek KRS. Warunkiem skuteczności zrealizowania takiego wniosku jest jego złożenie przez prawidłowo, zgodnie z Konstytucją RP ukształtowany organ. Jak wykazałem wyżej organ taki od wejścia w życie ustawy o zmianie KRS z 8 grudnia 2017 r. i realizacji przez Sejm jej niekonstytucyjnych regulacji – włącznie z jej dalszym naruszaniem w trakcie stosowania – nie istnieje. Organ władzy wykonawczej – jakim jest Prezydent RP – w realizacji obowiązku wynikającego z art. 144 ust. 3 pkt 17 Konstytucji RP powinien dokonać oceny złożonego wniosku pod katem jego zgodności z prawem. Powoływanie sędziów nie jest bowiem jedynie uprawnieniem ale także obowiązkiem Prezydenta RP. Powołanie na stanowisko sędziego stanowi ostatni element całego postępowania mającego na celu wyłonienie właściwego kandydata. Prawem obywatela RP, który spełnia ustawowe wymogi jest ubieganie się o objęcie stanowiska sędziego. Każdy etap tego postępowania musi być przeprowadzony zgodnie z prawem i transparentnie.

Powoływanie sędziów nie stanowi dyskrecjonalnego uprawnienia Prezydenta RP. Brak organu wnioskującego lub dotknięcie jego ukonstytuowania niezgodnością z Konstytucją RP oznacza brak podstawy do powołania – w tym przypadku na stanowisko sędziego.

Art. 46 EKPC przewiduje, że wysokie układające się strony zobowiązują się do przestrzegania ostatecznego wyroku Trybunału we wszystkich sprawach, w których są stronami. ETPC może nie tylko stwierdzić naruszenie przez Państwo przepisów Konwencji, których źródłem mogą być także określone normy prawne obowiązujące w państwie-stronie Konwencji, ale może także zasądzić zadośćuczynienia pieniężne (a także odszkodowanie) na rzecz podmiotu, którego prawa i wolności gwarantowane w Konwencji zostały naruszone. Wyrok ETPC, stwierdzający naruszenie postanowienia Konwencji przez organ państwa-strony Konwencji, nie powoduje wprawdzie bezpośrednich konsekwencji, polegających na uchyleniu regulacji prawnej obowiązującej w porządku krajowym będącej źródłem naruszenia praw i wolności gwarantowanych w Konwencji, ale z wyroku tego wynika obowiązek podjęcia przez państwo odpowiednich działań w celu implementacji tego orzeczenia i uchylenia bądź zmiany przepisów będących źródłem naruszenia praw i wolności gwarantowanych Konwencją. Dostrzega i uwzględnia to także ustawodawca, co ma wyraz chociażby w art. 272 § 2a i 3 P.p.s.a. przewidujących podstawę wznowienia przed sądami administracyjnymi w związku z rozstrzygnięciami międzynarodowych trybunałów, w tym również ETPC.

TSUE w wyroku z 6 października 2021 r., C-487/19, stwierdził, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa wszystkie organy państw członkowskich mają obowiązek zagwarantowania pełnej skuteczności norm prawa Unii. W przypadku art. 19 ust. 1 akapit 2 TUE oznacza to spełnienie obowiązku ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia jednostkom poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii, w tym zagwarantowania, aby sądy, które orzekają w tych sprawach, spełniały warunki bezstronności, niezawisłości i ustanowienia na mocy ustawy. Dopuszczenie, aby postępowanie sądowe zakończyło się postanowieniem wydanym przez skład niespełniający tych warunków, jest ewidentnym naruszeniem tego obowiązku.

Polski ustawodawca nie podjął do tej pory żadnych skutecznych działań zmierzających do wyeliminowania źródła naruszenia przez Polskę prawa do sądu w kształcie wynikającym z art. 6 EKPC i art. 47 KPP UE. Brak działań Państwa zmierzających do zmiany wadliwych regulacji wewnętrznych, zakwestionowanych w orzecznictwie ETPC, nie zwalnia jego organów, w tym sądów, od powinności poszukiwania rozwiązań w ramach środków dostępnych w systemie prawnym tego Państwa, umożliwiających w sposób najpełniejszy zapewnienie standardów wynikających z EKPC.

Sąd działający w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej musi z urzędu zapewnić w możliwy i dostępny na gruncie prawa krajowego sposób - wykonania wyroków ETPC dotyczących prawa do sądu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 EKPC, ale jest jednocześnie działaniem zmierzającym do ochrony porządku prawa Unii obejmującego zasadę skutecznej ochrony prawnej, o której stanowi art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE w zw. z art. 47 KPP UE.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE każdy sąd jest zobowiązany zbadać, czy ze względu na swój skład stanowi on niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu między innymi art. 19 ust 1 akapit drugi TUE, jeżeli pojawia się w tym względzie poważna wątpliwość, przy czym badanie to jest nieodzowne w kontekście zaufania, jakie sądy w społeczeństwie demokratycznym powinny wzbudzać u jednostki tak w wyrokach: z 26 marca 2020 r. (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Simpson/Rada i HG/Komisja, C-542/18 RX-II i C-543/18 RXII,EU;C:2020:232, pkt 57; a także z 5 czerwca 2023 r., Komisja/Polska (Niezawisłość i życie prywatne sędziów), C-204/21, EU:C:2023:442, pkt 129 i przytoczone tam orzecznictwo, z 9 stycznia 2024 r., C- 181/21 i C-269/21.

Immanentną cechą oraz warunkiem każdej konstytucyjnej i konwencyjnej gwarancji praw jednostki - w tym prawa do bezstronnego sądu - jest istnienie efektywnych instrumentów realizacji tych praw. W sytuacji gdy status ustrojowy osób powołanych na stanowiska sędziowskie z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r., jest podważany, każdy sąd: Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny oraz sądy powszechne i wojewódzkie sądy administracyjne, każdy sędzia tych sądów ma obowiązek poszukiwania w obowiązującym systemie prawnym takich rozwiązań prawnych, które zapewnią poszanowanie prawa obywateli do bezstronnego sądu utworzonego na mocy prawa w rozumieniu przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE, ETPC i SN w celu realizacji w sposób efektywny fundamentalnych gwarancji realizacji prawa obywateli do sądu.

Konieczność zapewnienia stronie prawa do bezstronnego sądu nie może być kwestionowane, albowiem ma twarde podstawy normatywne wynikające wprost z Konstytucji RP (art. 45 ust. 1) i EKPC (art. 6 ust. 1).

Jak podniosłem na wstępie i wywiodłem w niniejszym uzasadnieniu w tej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. ze względu na udział w składzie orzekającym osób które nie miała prawa do orzekania.

-----------------------

2