II FSK 866/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1583/20 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1583/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Z. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie określenia straty w tym podatku. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Pełnomocnik Skarżącego, działając na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że przepisy te określają inny termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego, a inny w przypadku określenia wysokości straty, czego skutkiem było wydanie decyzji sprzecznej z prawem;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu, poprzez różnicowanie terminów przedawnienia w zależności od korzyści fiskalnych, czego skutkiem jest wydanie decyzji uniemożliwiającej stronie wykorzystanie prawa do rozliczenia straty podatkowej.

W skardze kasacyjnej Strona skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi bez przeprowadzania rozprawy oraz o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia, czy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za rok 2012 w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, iż w sposób wadliwy autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie "art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacja podatkowa" skoro ustawa ta nie zawiera tak określonej regulacji. Tym niemniej, uznając ten błąd za omyłkę, przyjąć trzeba, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 jest chybiony.

Należy bowiem podkreślić, iż z opisu zakresu postępowania karnego skargowego zawartego w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...] wynikało podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z tytułu działalności wykonywanej przez podatnika osobiście i nie obejmowało zobowiązania wynikającego z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie budzi jednocześnie wątpliwości, iż zgodnie z kryterium zawartym z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony - jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego (podkr. tut. Sądu) zobowiązania. Skoro opisane dochodzenie nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej – nie nastąpił skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć też należy, iż obie strony sporu prawidłowo odczytują treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017 r., sygn.. akt II FPS 3/17, z której wynika, że w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.), nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Skarżący przy tym nie kwestionuje faktu, iż w roku 2012 osiągnął przychód z działalności wykonywanej osobiście, a także tego, iż strata dotyczyła innego źródła przychodów, bo jego działalności gospodarczej. W konsekwencji, osiągnął dochód tylko z jednego źródła (działalność osobista), natomiast ze źródła drugiego (działalność gospodarcza) osiągnął stratę. Rację więc ma Sąd pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie wydano jedną decyzję w przedmiocie zobowiązania, a było to zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu ze źródła z art. 13 u.p.d.o.f., Trafnie też wywodzi WSA w Warszawie, iż zobowiązanie nie może się przedawnić w częściowy sposób, ale w niniejszej sprawie nie przedawniło się "zobowiązanie", lecz prawo do wydania decyzji w przedmiocie straty podatkowej. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony skarżącej, iż określenie dochodu z jednego źródła miało wpływ na wysokość dochodu ze źródła drugiego – skoro w zakresie tego drugiego źródła podatnik nie odniósł dochodu. Tak więc, podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, iż podział na dochód i stratę podatnika nie można ocenić jako sztuczny i bezprawny (str. 12 uzasadnienia wyroku)

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś zasadnie uznał, iż w sytuacji, gdy decyzja w części dotyczyła straty za 2012 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, która z dniem 14 kwietnia 2020 r. uległa przedawnieniu, orzekanie w sprawie określenia wysokości straty za ten okres było bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy, zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych jak i materialnoprawnych uznać należy za niezasadne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.