II FSK 864/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K.-B. i S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1913/14 w sprawie ze skargi E. K.-B. i S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1913/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. K. – B. i S. B. (zwanych dalej "Skarżącymi", "Podatnikami") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 17 lutego 2014 r. ustalającą solidarnie E. K. - B. i S. B. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 5.193,00 zł.

W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, wskazując że decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia 13 sierpnia 2010 r. nie została uchylona i brak jest podstaw prawnych do wydania kolejnej decyzji podatkowej za 2010 r. Nie ma znaczenia, że kolejna decyzja dotyczy innej działki gruntu, położonej w tej gminie, ponieważ płatnikiem podatku od nieruchomości jest podatnik, a nie działka. W ustawie podatkowej jest też mowa o ustaleniu podatku od nieruchomości (w liczbie pojedynczej). Ponadto organ podatkowy nie wziął pod uwagę informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 7 marca 2008 r., 23 kwietnia 2008 r. i 23 maja 2008 r., złożonych przez Podatników. Spełniając żądanie organu podatkowego Podatnicy złożyli informacje, sporządzone w dniu 6 lipca 2010 r. Jednakże żądanie organu podatkowego odnośnie złożenia nowych informacji po podziale działki gruntu nr [...] było bezprawne, ponieważ podział działki nie miał wpływu na wysokość opodatkowania. Początkowo Podatnicy określili w informacji trafostację jako budynek, a dopiero pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych w następnych informacjach zakwalifikowali trafostację do budynków. Dlatego też SKO z powściągliwością powinno serwować oskarżenia po adresem Podatników. Natomiast zobowiązanie podatkowe przedawniło się po upływie 3 lat, skoro pierwszą informację Podatnicy złożyli w dniu 7 marca 2008 r. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, trafostacja w całości powinna być kwalifikowana jako budowla, gdyż stanowi integralną część sieci elektroenergetycznej, a ściany budynku są tylko osłoną urządzeń znajdujących się wewnątrz.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2014 r. Skarżący podtrzymali w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji - odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania Skarżącym decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2010 r. - wskazał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przywołując treść art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 - zwanej dalej "u.p.o.l.") WSA podał, że do zobowiązań podatkowych powstających w drodze wydania decyzji administracyjnej należy m. in. zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości.

Wskazując na art. 68 § 1 i § 2 O.p. Sąd stwierdził, że w trakcie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano dane wynikające z korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 6 lipca 2010 r., gdyż organ podatkowy w decyzji wskazał przede wszystkim na odmienny charakter gruntów, wykazanych przez Podatników jako grunty pozostałe (działka gruntu nr [...]). Sporne było także zakwalifikowanie przez Podatników trafostacji do budowli. Poza tym informacja ta zawiera niespójne dane, ponieważ Podatnicy wykazali grunty jako pozostałe (nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), natomiast posadowiona na działce gruntu nr [...] trafostacja wykazana została jako budowla związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także informacje złożone przez Podatników w roku 2008 (załączone przez Podatników do skargi) nie zawierają danych, umożliwiających prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W informacji z dnia 7 marca 2008 r. i 23 kwietnia 2008 r. Podatnicy, oprócz nieprawidłowego zakwalifikowania gruntów i budynku do pozostałych (działka gruntu nr [...]), niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, błędnie wykazali powierzchnię budynku – 9 m2, a w informacji z dnia 23 maja 2008 r., oprócz nieprawidłowego zakwalifikowania gruntów i budynku do pozostałych (działka gruntu nr [...]), niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazali powierzchnię budynku – 25 m2.

Sąd podkreślił, że nieprawidłowe dane podane w informacjach złożonych przez Podatników rzutowały na wysokość zobowiązania podatkowego, stąd organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do wydania decyzji i jej doręczenia w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od 2010 r. Dlatego też bezpodstawny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 po upływie 3 lat, licząc od końca tego roku.

Nieuzasadnione jest również żądanie Podatników odnośnie uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 13 sierpnia 2010 r., również ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. Wydanie przez organ pierwszej instancji dwóch decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. pozostaje bowiem bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, ponieważ decyzje te dotyczą opodatkowania różnych nieruchomości – decyzja z dnia 13 sierpnia 2010 r. dotyczy opodatkowania nieruchomości położonych w W. przy ul. A. K. i ul. H. W., natomiast decyzja z dnia 17 lutego 2014 r. dotyczy opodatkowania nieruchomości położonej w W. przy ul. P. Nie doszło więc do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania. Z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy.

Za bezpodstawne WSA uznał również pozostałe zarzuty skargi, tj. błędne zakwalifikowanie trafostacji jako budynku a nie budowli oraz błędne przyjęcie, że wszystkie nieruchomości należące do Skarżących są nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą i w konsekwencji ustalenie w błędnej wysokości podatku odnośnie działki gruntu nr [...].

Powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") Sąd stwierdził, że zarówno organy administracyjne ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, jak i Sąd w sprawie związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 181/12 i w konsekwencji zobowiązane są do wykonania (kontroli wykonania) zaleceń zawartych w powyższym orzeczeniu. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co przesądza o opodatkowaniu wszystkich będących w jego posiadaniu i współposiadaniu nieruchomości stawkami przewidzianymi dla działalności gospodarczej – bez względu na ich faktyczne wykorzystanie. Sąd stwierdził również, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty Skarżących, dotyczące nieustalenia stanu faktycznego co do budynku znajdującego się na działce nr [...]. Sąd stwierdził jednak, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego w zakresie istnienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie spornych nieruchomości na cele działalności gospodarczej, ponieważ nie rozważyły, czy znajdujące się na działce ruiny stanowią przeszkodę do wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy opodatkował powierzchnię budynku trafostacji i zastosował wyższą stawkę podatkową do działki gruntu nr [...], jako należącej do przedsiębiorcy. Jednocześnie organ podatkowy przyjął wystąpienie względów technicznych na działce nr [...] (ruiny budynków, gruzy) i zastosował niższą stawkę podatkową do opodatkowania tej działki gruntu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatników, którzy wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania sądowego obu instancji wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie w całości decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta W. z dnia 17 lutego 2014 r.

Autor skargi kasacyjnej oparł środek odwoławczy na zarzutach:

a) naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stacja transformatorowa na nieruchomości Skarżących jest w posiadaniu Skarżących jako przedsiębiorców i podlega opodatkowaniu jako budynek związany z prowadzoną przez Skarżących działalnością gospodarczą, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że należąca do Skarżących nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] jest nieruchomością znajdującą się w posiadaniu Skarżących jako przedsiębiorców i podlega opodatkowaniu jako nieruchomość związana z prowadzoną przez Skarżących działalnością gospodarczą, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu stacji transformatorowej na nieruchomości Skarżących jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że stacja transformatorowa powinna zostać zakwalifikowana jako budowla, która w przedmiotowej sprawie nie jest w posiadaniu Skarżących jako przedsiębiorców w związku z czym nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi,

b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi na decyzję SKO z dnia 3 czerwca 2014 r., mimo że została wydana ona z naruszeniem art. 68 § 1 i 68 § 2 w zw. z art. 21 § 1 ust. 2 O.p. w ten sposób, że błędnie przyjęto, iż w sprawie nie znajduje zastosowania określony w art. 68 § 1 O.p. 3-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednocześnie błędnie przyjmując, że znajduje zastosowanie określony w art. 68 § 2 O.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki zastosowania 5-letniego terminu przedawnienia wskazane w powyższym przepisie,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi na decyzję SKO z dnia 3 czerwca 2014 r., mimo że została wydana ona z naruszeniem art. 207 § 2 i art. 21 § 3 O.p. w ten sposób, że błędnie przyjęto, iż wydanie w stosunku do jednego podatnika dwóch różnych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarżący sformułowali zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, pomijając, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1913 /14 został wydany w następstwie uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Oddawczego we Wrocławiu wyrokiem tegoż sądu z dnia 5 czerwca 2012 r ., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 181/12. Okoliczność ta w sposób zasadniczy zmienia zakres kontroli instancyjnej orzeczenia wydanego przez sąd I instancji. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2029/14, LEX 2118970 )

Stosowanie do treści art. 153 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Należy stwierdzić, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sądy, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (wyrok NSA z 1 września 2010 r., sygn. akt II OSK 518/09, LEX nr 746901). Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (wyrok NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1929/09, LEX nr 795206). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074).

Jeżeli skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej nie podniósł naruszenia art. 153 p.p.s.a., prowadząc jedynie polemikę ze stanowiskiem zajętym w prawomocnym wyroku, które zostało - w ramach art. 153 p.p.s.a. - powtórzone przez sąd w wyroku zaskarżonym, to skarga kasacyjna w tym zakresie jest bezzasadna, bowiem nie można podnosić skutecznie zarzutów opartych na wykładni prawa sprzecznej z wyrażoną przez sąd w prawomocnym wyroku, jeżeli nie jest to efektem zmiany stanu prawnego lub zmiany - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych, która spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny.

W związku z tymi uwagami należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydając wyrok z dnia 18 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1913/14 był związany był związany oceną prawną jaka została wyrażona w wyroku tegoż Sądu z dnia 5 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 181/12. W wyroku tym Sąd m.in. stwierdził, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie posiadanych przez Skarżących nieruchomości w sposób przewidziany dla nieruchomości związanych z działalności gospodarczą, przy czym Skarżący wskazują, że:

- jako współwłaściciele nie są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów prawa;

- nieruchomość nie jest związana z działalnością prowadzoną indywidualnie przez jednego ze współwłaścicieli;

- nieruchomość nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności z przyczyn technicznych.

W ocenie Sądu, dwa pierwsze zarzuty uznać należy za niezasadne. Tym samym skoro kwestie dotyczące zakalikowania trafostacji jako budynku, a nie budowli oraz wysokości podatku odnośnie działki nr [...] zostały przesądzone, to zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące zanegowanie stanowiska organu podatkowego, jak i Sądu nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w pkt b) należy wskazać, że wbrew temu co sądzi jej autor, przepis art. 68 O.p. jest przepisem prawa materialnego. Ponadto trzeba podkreślić, że złożona przez Skarżących w dniu 6 lipca 2010 r. korekta informacji w spawie podatku od nieruchomości zawierała niekompletne dane o przedmiotach opodatkowania, dotyczące odmiennego charakteru gruntu działki nr [...] oraz zakwalifikowania trafostastacji do budowli. W tej sytuacji uprawnione jest więc stanowisko SKO, że dane zamieszczone w złożonej informacji okazały się niewystarczające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że w informacji tej nie zostały wykazane wszystkie dane niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego, jak prawidłowo przyjęło SKO, było spełnienie się przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. i w rezultacie przedłużenie do 5 lat terminu na doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu bowiem, za wadliwą w rozumieniu tego przepisu należy uznać deklarację (a należy do nich informacja, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne, z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O. p, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają regulacji, nakazujących dokonywanie wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji, którą objęte byłyby wszystkie nieruchomości podatnika położone na terenie danej gminy. Co więcej, należy zauważyć, że art. 3 ust. 4 tej ustawy przyjął rozwiązanie, które będzie wręcz wymuszało wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, o ile w odniesieniu do jednych nieruchomości będzie wyłącznym właścicielem, zaś co do innych - jednym ze współwłaścicieli. Wówczas jest oczywiste - choć również nie wynika wprost z żadnego przepisu - iż wobec tego samego podmiotu zostaną wydane dwie decyzje o wymiarze podatku z tytułu nieruchomości, posiadanych na terenie jednej gminy. A więc, nie sposób rozumieć art. 21 § 3, czy art. 207 § 2 O.p. tak, że zawierają one bezwzględny wymóg wydania jednej decyzji, obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości posiadanych na danym obszarze.

Wypada zatem podzielić pogląd, prezentowany w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 109/10), że wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania; wskazuje się przy tym właśnie na możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji, dotyczących poszczególnych składników jego mienia. Również inne sądy administracyjne przyjęły, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości na podstawie deklaracji, obejmującej jedynie część mienia podatnika (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 401/09).

W tej sytuacji należy przyjąć, że nie można w kategorii błędu oceniać wydania kilku decyzji obejmujących kilka nieruchomości w stosunku do jednego podatnika.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]