II FSK 860/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1093/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1093/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2021 r. w części, w jakiej utrzymuje w mocy postanowienie tego organu z 17 czerwca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2021 r. w części w jakiej zostało utrzymane w mocy. Zaskarżona część dotyczyła odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2, 3, 4 i 7. Wyrok sądu pierwszej instancji z uzasadnieniem oraz inne powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2021 r. w części, w jakiej utrzymuje w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania z 17 czerwca 2021 r. oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2021 r. w części w jakiej zostało utrzymane w mocy, w wyniku błędnego uznania przez sąd, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw prawnych do wydania przez organ przedmiotowych postanowień. W ocenie WSA w realiach przedmiotowej sprawy wskazane przez skarżącą "połączenie spółek" również odpowiada pojęciu "utworzenia" spółki kapitałowej przez osoby planujące, użytemu w art. 14n § 1 pkt 1 O.p.", zatem wnioskodawca posiada status zainteresowanego, tym samym organ obowiązany był wydać na jego pisemny wniosek interpretację indywidualną. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że skarżąca nie jest podmiotem "zainteresowanym", gdyż wątpliwości jej dotyczą sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, będącego odrębnym od skarżącej podatnikiem. W ocenie organu wynika to z faktu, że wnioskodawcy, który jest spółką kapitałową, który pyta o sytuację podatkową zawiązanej spółki powstałej z połączenia wnioskodawcy ze Spółką 2 nie można uznać za podmiot uprawniony do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie, gdyż nie mieści się on w gronie podmiotów wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej, które mogą o taką interpretację wystąpić, ze względu na fakt, że nie można go uznać za osobę planującą utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki.

2. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 2a pkt 1 o.p.; poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w części, w jakiej utrzymuje w mocy poprzedzające postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania oraz uchylenie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w części w jakiej zostało utrzymane w mocy w wyniku błędnego uznania przez sąd, że pytanie nr 7 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące możliwości skorzystania przez spółkę nowo zawiązaną z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla spółki 1, nie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, tym samym przyjęcie przez sąd, że w przedmiotowym zakresie nie było żadnych przeszkód o charakterze formalnym, które uniemożliwiałyby wszczęcie i prowadzenie postępowania interpretacyjnego, a skarżąca miała pełne prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienie w zakresie pytania oznaczonego nr 7 nie dawało możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż przedmiotowe pytanie dotyczące zachowania mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzednika prawnego wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Tym samym przyjąć należało, że wydana interpretacja w przedmiotowym zakresie, nie dotyczyłaby obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych) Wnioskodawcy, lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej oraz przepisów które są adresowane do organów podatkowych. Zatem, interpretacja taka nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k o.p.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący kasacyjnie organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art.176 § 2 p.p.s.a.

2.2. Strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. z 2021 r. poz.2095) na podstawie zarządzenia przewodniczącego Wydziału. Strony zostały powiadomione z odpowiednim wyprzedzeniem o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, co dało im możliwość ewentualnego przedstawienia wniosków procesowych i dodatkowych argumentów i zapewnienie prawa do wysłuchania w tej formie.

3.2. Treść rozstrzygnięcia przesądza o tym, że uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

3.3. Spór powstał na tle następującego zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (przytoczono wyłącznie tę część, która odnosi się do przedmiotu zaskarżenia). Wnioskodawca (dalej jako Spółka 1) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka 1 prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, w szczególności f. oraz p. barierowych osłonek do w. Spółka 1 jest średnim przedsiębiorcą, korzysta z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydanego na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: Zezwolenie). Skarżąca planuje połączenie , poprzez utworzenie nowej spółki, z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka 2). Spółka 2 rozważa uzyskanie decyzji o wsparciu inwestycji na realizację inwestycji w województwie Y wydawaną na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Spółka 2 prowadzi swoją działalność i zamierza prowadzić inwestycję objętą decyzją o wspieraniu inwestycji, w innym województwie, niż położona jest Specjalna Strefa Ekonomiczna, w której Spółka 1 prowadzi swoją działalność. Odnośnie do tych planów wnioskodawczyni zadała pytania: czy Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu inwestycji? (pytanie oznaczone numerem 2), czy Spółka nowo zawiązana będzie uprawniona do zwolnienia podatkowego wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na Terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej? (pytanie oznaczone numerem 3), czy Spółce nowo zawiązanej powstałej z połączenia Spółki 1 oraz Spółki 2 będzie przysługiwało prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń i decyzji (tj. zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydanego dla Spółki 1 oraz decyzji o wsparciu wydanej na rzecz Spółki 2) z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania z koniecznością alokowania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia oraz dochodu z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu? (pytanie oznaczone numerem 4), czy spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzedniczki prawnej, tj. Spółki 1? (pytanie oznaczone numerem 7). Organ interpretujący odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie tych pytań na podstawie art. 165a § 1 o.p. Organ stwierdził, że osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację podatkową innych podmiotów. Wnioskodawcy, który pyta o sytuację podatkową nowo zawiązanej spółki powstałej z połączenia spółki 1 ze spółką 2 nie można uznać za podmiot uprawniony do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W zakresie pytania oznaczonego nr 7, organ dodatkowo wskazał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienie nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku, bo pytanie dotyczące zachowania mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzednika prawnego wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14b § 2a pkt 1 o.p.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie organ uważa, że sąd meriti w sposób niedostateczny wyjaśnił powody uchylenia zaskarżonego postanowienia w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pytania numer 7 oraz ogólnie, że uzasadnienie to jest lakoniczne i nie pozwala organowi na ponowne rozpoznanie wniosku w sposób, który będzie odpowiadał zaleceniom sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wytyczne sądu co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy są jasne i jednoznaczne. Skoro przedmiotem sporu była zgodność z prawem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w wyniku wniosku o wydanie interpretacji, to wypowiedź sądu odnosiła się do prawidłowości tego postanowienia i była jednoznaczna – wniosek pochodził od osoby uprawnionej i nie było podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, należy zatem wydać interpretację. Sąd nie wskazywał, jakiej treści interpretacja ma być wydana, wykraczałoby to bowiem poza granice danej sprawy i byłoby niedopuszczalne w ramach kontroli działalności administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również poglądu skarżącego kasacyjnie organu, że zakres pytania oznaczonego numerem 7 wykracza poza materię objętą interpretacją z mocy art.14b § 2a pkt 1 o.p. Sąd wyjaśnił wprawdzie tę kwestię zwięźle, wskazując że: "Skoro bowiem Skarżąca stanie się częścią spółki nowo zawiązanej, to jest zainteresowana tym, czy wydana wobec niej interpretacja dotycząca wskazanych pytań, będzie chroniła też spółkę nowo zawiązaną. Wbrew twierdzeniom organu pytanie oznaczone we wniosku nr 7 nie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych." , jednakże nie można uznać, że nie wskazał argumentu za swoim poglądem. Zwrócił bowiem uwagę, że nie jest to pytanie dotyczące właściwości, uprawnień i obowiązków organów podatkowych, a skutków następstwa prawnego w zakresie ochrony z tytułu interpretacji wydanych na rzecz poprzednika prawnego. Także w zakresie odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną sąd, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wykładając przepisy Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej, wyjaśnił swoje stanowisko w sposób dostateczny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zatem logiczne i spójne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także jednoznaczne wytyczne co do dalszego postępowania. Poddaje się ono kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że o formalnej poprawności uzasadnienia nie decyduje jego długość, a siła argumentów. Także zatem zwięzłe uzasadnienie, jeżeli zawiera wywody pozwalające na prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej, a ponadto pozwala na skupienie się na istotnych argumentach, których siłę przekonywania może nawet czasem osłabić poszerzenie argumentacji sądu o elementy nieistotne z uwagi na przedmiot sporu.

3.5. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez sąd meriti art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14n § 1 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, sądu pierwszej instancji, wyrażany już wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego sąd a quo się odwołał, że "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 o.p. znaczy tyle, co nadanie bytu prawnego podmiotowi. Podmiotem, który może być uznany za planujący założenie spółki, w rozumieniu art.14n § 1 pkt 1 o.p., będzie zatem także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która planuje połączenie z inną spółką kapitałową poprzez zawiązanie nowej spółki. Wbrew twierdzeniom organu, wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, osobami planującymi zawiązanie nowej spółki poprzez połączenie dwóch spółek nie są wspólnicy spółki, czyli osoby fizyczne. Już tylko gwoli odniesienia się do kwestii, że wspólnikami mogą być tylko osoby fizyczne, przypomnieć należy, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną lub więcej osób (art.151 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1526 ze zm., dalej: "k.s.h."). Skoro kodeks używa pojęcia "osoba" bez żadnego przymiotnika, to należy uznać, że mogą ją utworzyć nie tylko osoby fizyczne, ale również prawne. Nie budzi to jakiejkolwiek wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie. Przypomnieć dalej należy, że zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. łączyć mogą się spółki kapitałowe. Z dalszych przepisów k.s.h. wprost wynika, że podmiotami dokonującymi połączenia są spółki, a więc osoby prawne, odrębne od wspólników. I tak w art. 498 k.s.h. wskazuje się, że plan połączenia spółek wymaga pisemnego uzgodnienia między łączącymi się spółkami. Art.499 § 1 pkt 5 k.s.h. stanowi, że plan powinien określać prawa przyznane przez spółkę przejmującą bądź spółkę nowo zawiązaną wspólnikom oraz osobom szczególnie uprawnionym w spółce przejmowanej bądź w spółkach łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Zgodnie z art. 499 § 2 pkt 1 k.s.h. do planu połączenia należy dołączyć projekt uchwał o połączeniu spółek. Uchwałę o połączeniu podejmują zgromadzenia wspólników każdej z łączących się spółek (art. 506 k.s.h.). Zgromadzenie wspólników jest, co także nie budzi wątpliwości w świetle przepisów k.s.h., organem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art.227 k.s.h., zamieszczonego w tytule III, dziale I, rozdziale III – Organy spółki ). W jego skład wchodzą niewątpliwie wspólnicy, jednakże tworzą oni organ spółki jako osoby prawnej. Przy łączeniu spółek wspólnicy mają prawo być zawiadomieni o planie połączenia spółek, a także przeglądać dokumenty związanie z połączeniem (art. 504 i 505 k.s.h.), ale to nie wspólnicy w tym przypadku planują połączenie spółek, a spółki mające zamiar się połączyć. Od zgody zgromadzenia wspólników (organu spółki) zależy, czy do takiego połączenia dojdzie. W przypadku połączenia spółek poprzez utworzenie nowej spółki to spółki zatem planują utworzenie nowego podmiotu, a nie – ich wspólnicy. Prawidłowo zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że w przypadku spółki powstałej w wyniku połączenia dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością podmiotem planującym utworzenie spółki w rozumieniu art.14n § 1 pkt 1 o.p. będzie spółka mająca się połączyć z inną spółką poprzez zawiązanie nowej spółki. Tym samym nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art.165a § 1 w zw. z art.14h o.p. z uwagi na złożenie wniosku przez osobę, która nie ma przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Tym samym sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował środek kontroli, o którym w art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.135 p.p.s.a., uchylając postanowienia w zaskarżonej części z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania i w tym samym zakresie uchylając postanowienie wydane w pierwszej instancji, wypełniając tym samym obowiązek uchylenia innego niż zaskarżony akt w celu zakończenia postępowania.

3.6. Nie doszło także do naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 2a pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa nieścisłość w sformułowaniu tego zarzutu w odniesieniu do art.135 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c. Skarżącemu kasacyjnie organowi prawdopodobnie chodziło w tym przypadku o przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże ustawy tej w zarzucie nie wskazał, powołując po wyliczeniu jednostek redakcyjnych ustawy jedynie Ordynację podatkową (art.145 § 1 pkt 1 lit.c nawet nie ma w o.p.). Nie powoduje to jednak, że zarzut ten, w odniesieniu do pozostałych wymienionych w nim przepisów Ordynacji podatkowej nie poddaje się kontroli instancyjnej. Myli się organ wywodząc, że skarżąca, pytając o ochronę z interpretacji wydanych dla spółki mającej podlegać połączeniu (Spółki 1), żądała wydania interpretacji przepisów regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W wyniku połączenia nowo utworzona spółka wstępuje w prawa i obowiązki spółki łączącej się jako jej następca prawny (art. 93 § 1 o.p.). Chcąc uzyskać potwierdzenie stanowiska co do tego, czy spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla jej poprzedniczki prawnej, tj. Spółki 1, skarżąca pytała zatem o prawa spółki, której utworzenie planowała, a nie o obowiązki i prawa organu. Ochrona prawna wynikająca z interpretacji jest wszak prawem podmiotu, na wniosek którego interpretacja została wydana. Organ ma wprawdzie obowiązek uwzględnienia tej ochrony przy ewentualnym rozstrzyganiu sprawy podatkowej, jednakże przede wszystkim jest to prawo podatnika. W tym zatem przypadku strona skarżąca pytała zatem o zakres sukcesji podatkowej w wypadku połączenia. Zauważyć zresztą należy, że art. 93 § 1 o.p. został powołany we wniosku o wydanie interpretacji, przy przedstawieniu własnego stanowiska skarżącej co do pytania oznaczonego numerem 7. Ten zaś przepis podlega interpretacji jako przepis prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. , nie obejmuje go wyłączenie z art. 14b § 2a pkt 1 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., II FSK 2046/10, z 8 września 2016 r., II FSK 2210/14).

3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Zbigniew Romała Stefan Babiarz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka