II FSK 85/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 714/20 w sprawie ze skargi "T." - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r,. nr [...] w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 714/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżone postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku skarżącej jest zgodne z prawem, ponieważ przedmiot zadanego przez spółkę pytania nr 2 ("Czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęty jest w ramach dostępnego dla spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji") odpowiada przedmiotowi wydanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. nr [...] w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. poz. 18); dalej: "interpretacja ogólna". Sąd pierwszej instancji przytoczył obszerne fragmenty interpretacji ogólnej i podzielił pogląd organu, iż brak jest przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, gdyż każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 5a i art. 14k § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi i zaaprobowanie stanowiska organu w zakresie zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na konieczność zastosowania interpretacji ogólnej w sytuacji, gdy interpretacja ta dotyczy odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i odpowiada na inne zagadnienia niż będące przedmiotem pytania zadanego przez spółkę, zaś warunkiem zastosowania art. 14b § 5a O.p. jest niebudzące wątpliwości stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym wynikającymi z interpretacji ogólnej, co doprowadziło do naruszenia zasady pewności prawa, legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozbawienie spółki wiążącego potwierdzenia zakresu zastosowania zwolnienia z CIT w sytuacji, gdy treść interpretacji ogólnej nie jest na tyle jasna i precyzyjna, aby strona mogła skorzystać z jej funkcji gwarancyjnej;

b) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku lakonicznego, ogólnikowego i niewyczerpującego stanowiska, w stopniu uniemożliwiającym poznanie racji i argumentów, którymi kierował się sąd uznając, że organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji;

c) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) w zw. z art. 14b § 1 i 5a O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi:

– sprowadzające się do powtórzenia stanowiska organu i pominięcia argumentacji spółki wskazującej, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie odpowiadał zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, co doprowadziło do dokonania niepełnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia;

– w sytuacji, w której z uwagi na brak podstaw do odmowy wydania interpretacji (tj. brak tożsamości opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym wynikającymi z interpretacji ogólnej) organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, a odmawiając jej wydania nie spełnił obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w zaniechaniu udzielenia odpowiedzi na zapytanie złożone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tym samym, pozbawienie podatnika ochrony prawnej zapewnianej przepisami o wydawaniu interpretacji indywidualnych, w rozumieniu O.p.;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uznania, że w sprawie zasadne było wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko spółki ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i brak podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że interpretacja ogólna odpowiadała na odmienne zagadnienia niż będące przedmiotem pytania zadanego przez spółkę, co sąd mógł uczynić z uwagi na brak związania zarzutami skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej w interpretacji ogólnej nie wyjaśniono jednoznacznie, jakimi kryteriami należałoby kierować się przy stosowaniu zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Warunek istnienia "ścisłych powiązań" pomiędzy starą i nową częścią inwestycji dla możliwości zwolnienia całości dochodu, jak określony w treści decyzji o wsparciu, nie widnieje w przepisach, a został wykreowany w sposób prawotwórczy w interpretacji ogólnej. Mając na uwadze nieobiektywny i pozbawiony oparcia w przepisach prawa charakter przesłanek służących do oceny powiązań między "istniejącą", a "nową" inwestycją, skarżąca zaznaczyła, że ani interpretacja ogólna, ani wydane następnie Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. nie dają klarownej odpowiedzi w zakresie, który pokrywa się ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez spółkę we wniosku. Według skarżącej sposób sformułowania interpretacji ogólnej nie daje jej jasnych wytycznych co do zakresu postępowania, a tym samym nie spełnia funkcji gwarancyjnej i informacyjnej pozwalającej na odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest merytorycznego odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów O.p. Uzasadnienie to jest jedynie powtórzeniem argumentacji przedstawionej przez organ. Stanowisko wyrażone w wyroku oraz w poprzedzającym je postanowieniu organu w praktyce spowodowało nieuprawnione przerzucenie na skarżącą ciężaru oceny, czy w jej przypadku zachodzą przesłanki uprawniające do objęcia zakresem dostępnego zwolnienia podatkowego całości dochodu generowanego na terenie oraz w ramach rodzaju działalności wskazanych w decyzji o wsparciu.

Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi z uwagi na dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji; orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, jak również o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionowana jest w istocie prawidłowość interpretacji ogólnej, a nie sposób wykładni prawa dokonany przez sąd pierwszej instancji.

W piśmie procesowym z dnia 27 września 2024 r. skarżąca ponowiła i uzupełniła uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a.".

Spór w sprawie dotyczy uznania przez sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem zastosowanie przez organ interpretacyjny przepisu art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p., do wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania: "Czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęty jest w ramach dostępnego dla spółki limitu zwolnienia podatkowego – całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji?". Organ, uznał wniosek spółki za bezprzedmiotowy z uwagi na wydanie przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju interpretacji ogólnej z dnia 25 października 2019 r. nr [...] w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. poz. 18); dalej: "interpretacja ogólna". Z opisanego w wyroku sąd pierwszej instancji wniosku skarżącej wynika, że jest ona podmiotem z branży poligraficznej, samodzielnym, z wyłącznie polskim kapitałem i:

– 3 września 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu, zgodnie z ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w związku z nową inwestycją spółki polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu;

– w związku z decyzją ponosi nakłady inwestycyjne nakierowane na zwiększenie całościowej zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu;

– w marcu 2020 r. złożyła drugi wniosek o kolejną decyzje o wsparciu i w tym przypadku zamierza przeprowadzić nową inwestycję polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnej istniejącego zakładu;

– obie decyzje określają w sposób precyzyjny objęty nimi zakres działalności gospodarczej sklasyfikowany według PKWiU oraz teren, gdzie ma zostać zrealizowana inwestycja w związku z decyzjami i jest to całość obszaru funkcjonującego uprzednio zakładu (podano klasyfikacje PKWiU).We wniosku zawarto opis procesu produkcyjnego i charakter inwestycji wskazując, że złożoność procesu produkcji jest uzależniona od charakteru danego wyrobu gotowego.

We wniosku zawarto opis procesu produkcyjnego i charakter inwestycji wskazując, że złożoność procesu produkcji jest uzależniona od charakteru danego wyrobu gotowego. W ramach inwestycji będą rozbudowane i modernizowane istniejące środki trwałe, nie będzie natomiast nakładów na nowe budynki, budowle. To, co spółka nabędzie, ma mieścić się w ramach już istniejących zabudowań. Po przeprowadzeniu inwestycji produkcja ma być prowadzona według dotychczasowych kodów PKWiU. W zasadzie ma być wytwarzane to samo, ale przy wykorzystaniu bardziej nowoczesnych i wydajniejszych technologii. Wszystko to, co powstanie, będzie się uzupełniało z już istniejącymi ciągami technologicznymi. Możliwe jest jednak przeniesienie części aktywów w inne miejsce w celu zrobienia miejsca na nowe. To, co zostanie nabyte samodzielnie, nie będzie przydatne ekonomiczne, a dopiero w połączeniu z już istniejącymi infrastrukturą i instalacjami może być wykorzystane do wytworzenia produktu finalnego.

Zgodnie z art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, "Wolne od podatku są: [...] dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami [...]".

Formułując zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 5a i art. 14k § 1 i 2 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) w zw. z art. 14b § 1 i 5a O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., skarżąca argumentuje przede wszystkim, że interpretacja ogólna dotyczy odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i odpowiada na inne zagadnienia niż będące przedmiotem pytania zadanego przez skarżącą. Stanowiska tego skarżąca jednak w żaden sposób nie uzasadnia, tj. w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie wskazuje, na czym ta odrębność faktyczna i prawna jej sytuacji konkretnie polega. Brak zatem należytego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej utrudnia ich merytoryczną ocenę. Tymczasem, interpretacja ogólna, której obszerne fragmenty przytoczył sąd pierwszej instancji, niewątpliwie odnosi się wprost do zagadnienia będącego przedmiotem sporu, tj. sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w świetle m.in. wielokrotnie przywoływanego w tej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi główny element wątpliwości spółki na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej natomiast nie tyle wskazuje na odmienność stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź odrębność zagadnienia przedstawionego we wniosku, co stanowi obszerną polemikę z samą treścią interpretacji ogólnej, a w szczególności z zawartym w niej warunkiem istnienia opisanych w tej interpretacji "ścisłych powiązań" pomiędzy starą i nową częścią inwestycji, które mają pozwalać na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z uwzględnieniem istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. W opinii skarżącej warunek ten wprowadza pewną wariantowość w traktowaniu podatników, jest nieobiektywny, został wykreowany przez organy podatkowe i nie ma oparcia w brzmieniu przepisów prawa.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zmierza zatem w istocie do pośredniej kontroli legalności interpretacji ogólnej, co należy uznać za niedopuszczalne. Przedmiotem kontroli legalności dokonanej przez sąd pierwszej instancji było bowiem postanowienie stwierdzające bezprzedmiotowość (w rozumieniu art. 14b § 5a O.p.) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie owa interpretacja ogólna, która nie podlega kontroli legalności na gruncie przepisów art. 3 p.p.s.a.

Ponadto skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację odpowiada zakresowi opisanemu w interpretacji ogólnej, a w rezultacie, że organ był uprawniony do stwierdzenia bezprzedmiotowości złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Natomiast, w sprawie istotna jest okoliczność, że zarówno podstawa materialnoprawna, jak i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieszczą się w zagadnieniu będącym przedmiotem stosownych rozważań przedstawionych w interpretacji ogólnej.

Z tego również względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 17 ust. pkt 34a u.p.d.o.p. Skład orzekający w sprawie dostrzega jednak ugruntowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego linię orzeczniczą wskazującą na konieczność literalnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia (przepis ten został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2022 r.). Zgodnie z tak ugruntowanym poglądem, zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest cały dochód spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej (por. m.in. wyroki: z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 850/20; z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1462/20; z dnia 25 lipca 2023 r. II FSK 139/21).

Odnośnie do powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych należy zwrócić uwagę, że wyrok z dnia 11 lutego 2019 r. 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2161/20, który jako jedyny odnosił się do analogicznej sprawy dotyczącej stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na uprzednie wydanie interpretacji ogólnej, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 876/21. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że interpretacja ogólna obejmuje sytuację, którą podatnik przedstawił we wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób ogólnikowy i niewyczerpujący w stopniu uniemożliwiającym poznanie racji i argumentów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji, oraz sprowadzający się do powtórzenia stanowiska organu i pominięcia argumentacji spółki. Według składu orzekającego w sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, czyli wszystkie elementy niezbędne, a wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., i nie zachodzi sytuacja, w której niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ T. Kolanowski