II FSK 810/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 634/20 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r.,I SA/Łd 634/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. P., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 października 2020 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 15 kwietnia 2020 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 kwietnia 2020 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącego w dniu 22 lipca 2019 r. w kwocie 900 000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na: należność główną w wysokości 540.527,10 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 359.772,90 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 14 lipca 2017 r. decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.705.543,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Na to rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 636/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 czerwca 2019 r. (wyrok nieprawomocny).

W dniu 22 lipca 2019 r. skarżący dokonał wpłaty w wysokości 900 000 zł, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wydał w dniu 15 kwietnia 2020 r. postanowienie o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

2. W skardze skarżący, wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów obydwu instancji i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "o.p."), art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124 o.p., art. 127 o.p. w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1 o.p, art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 o.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 3, w zw. z art. 125 § 1 o.p., art. 55 § 1 o.p., art. 70 § 1 oraz 70 § 6 o.p.

3. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że wydanie w dniu 26 listopada 2019 r. wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 636/19 uchylającego decyzję wymiarową za 2011 r. spowodowało, że nie podlega ona wykonaniu, zaś wykonanie obowiązku z niej wynikającego podlega wstrzymaniu do chwili uprawomocnienia się ww. wyroku. Organ podatkowy nie mógł zatem rozliczyć dobrowolnej wpłaty skarżącego na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 czerwca 2019 r. Wprawdzie wskazany wyrok nie jest prawomocny, jednak jego skutkiem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowej, która do chwili uprawomocnienia się tego wyroku nie wywołuje skutków prawnych - co wprost wynika z treści art. 152 p.p.s.a. Nie można zatem dokonywać zaliczeń wpłat na poczet zaległości wynikających z takiej decyzji.

W ocenie Sądu, nie można także przyjąć, że w niniejszej sprawie prawidłowa była decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 lipca 2017 r., która wprawdzie nie została usunięta z obrotu prawnego wskazanym wyrokiem, jednak nie jest ona ostateczna. Z treści art. 239a o.p. wynika, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a o.p., nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń lub dobrowolnych wpłat na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku. Sąd uznał zatem, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 62 § 1 o.p. jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości, czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej.

W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 lipca 2017 r., określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., nie ma waloru decyzji ostatecznej, w okolicznościach, gdy została uchylona wyrokiem z 26 listopada 2019 r. Konsekwencją powyższego jest brak aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. W wyniku skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji organu pierwszej instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony skarżącego przed przedwczesną realizacją zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 kwietnia 2020 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowego nie jest ostateczna, a z wydanego wyroku wynikała jej wadliwość. Zaliczając wpłatę podatku na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, organ w sposób oczywisty dopuścił się naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, doszło również do naruszenia art. 239a o.p., gdyż z ww. przyczyn również decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią wpłaty części podatku. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do przyjmowania wpłat podatnika tytułem zabezpieczenia należności wynikających z nieostatecznych decyzji, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik ma możliwość ustanowienia zabezpieczenia wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na różnych etapach postępowania, tj. postępowania "przedwymiarowego", postępowania wymiarowego przed organem pierwszej i drugiej instancji oraz postępowania sądowego.

Dobrowolne zabezpieczenie decyzji nieostatecznej, nawet takiej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zabezpiecza podatnika przed ingerencją organu egzekucyjnego, którego działania mogłyby utrudnić prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też podatnik w stosownym wniosku składanym na podstawie art. 33d § 2 o.p. powinien precyzyjnie określić, jaką formę zabezpieczenia proponuje, a jeżeli organ podatkowy ma jakiekolwiek wątpliwości co do inicjatywy strony lub wniosek w tym zakresie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to powinien wezwać stronę do usunięcia braków podania (art. 169 § 1 o.p.). W sprawie przyjęcia zabezpieczenia organ podatkowy wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 33g o.p.). W postanowieniu tym organ rozstrzyga pozytywne bądź negatywne o przyjęciu zabezpieczenia, nie dokonując zaliczeń (rozliczeń) na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę objętych zabezpieczeniem.

Za bezprzedmiotowe i przedwczesne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia art. 127 o.p. w zw. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 55 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. co do ustalenia okresów wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę. Z kolei zarzuty odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogły być ocenione w tym postępowaniu, gdyż w tym zakresie wypowiedział się już Sąd w nieprawomocnym wyroku z 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 636/19.

4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 152 § 1 p.p.s.a w związku z art. 62 § 1 o.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że dobrowolna wpłata skarżącego na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ostatecznej organu podatkowego, dokonana w dniu 22 lipca 2019 r., a więc przed wydaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 636/19, narusza wymienione przepisy, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego w dacie dokonania wpłaty, tj.: 22 lipca 2019 r. skutki prawne wynikające z art. 152 § 1 p.p.s.a. jeszcze nie występowały,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 239a o.p. poprzez błędne jego zastosowanie i wadliwe uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji nie mogła zostać wykonana poprzez zaliczenie na nią dobrowolnie wpłaconej części podatku w sytuacji, gdy wpłata nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej z 27 czerwca 2019 r. przez organ II instancji, nie zaś jak błędnie uznał Sąd - pomijając datę wpłaty kwoty 900.000,00 zł - na skutek wykonania decyzji nieostatecznej organu I instancji,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., a to w zw. z art. 33d § 2 pkt 6 o.p., art. 239a o.p. w zw. z art. 62 § 1 o.p. i art. 152 § 1 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny prawnej, gdyż nie przystającej do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazując bowiem na możliwość przyjmowania wpłat od podatnika tytułem zabezpieczenia należności wynikających z nieostatecznych decyzji, którym nie nadano rygory natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie skarżący nie składał wniosku o ustanowienie zabezpieczenia wykonania decyzji i nie była wydana decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania, zaś przedmiotem sporu nie jest zabezpieczenie decyzji lecz zaliczenie dobrowolnej wpłaty w trybie art. 62 § 1 o.p. na poczet zaległości podatkowej, której to wpłaty skarżący dokonał przed wydaniem wyroku z 26 listopada 2019 r., a więc w momencie gdy istniała wymagalna zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynikająca z ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji wymiarowej z 27 czerwca 2019 r., a w konsekwencji przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu skarżonego wyroku daty dokonanej przez skarżącego wpłaty, tj.: w dniu 22 lipca 2019 r., która nastąpiła przed wydaniem wyroku Sądu pierwszej instancji, co czyni nieuprawnionym odnoszenie skutków tej wpłaty do przepisu art. 152 § 1 p.p.s.a.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. a to w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu II instancji bezzasadnie uwzględnił skargę uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i postanowienie organu I instancji, w sytuacji gdy właściwa realizacja funkcji kontrolnej, powinna doprowadzić Sąd do wydania wyroku oddalającego skargę, jednakże z powodu błędnej oceny co do naruszenia przez organ podatkowy art. 152 § 1 p.p.s.a. oraz błędnego uznania, że zaliczenie dobrowolnej wpłaty na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok nastąpiło na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 14 lipca 2017 r. oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 62 § 1 o.p., art. 239a o.p., oraz braku zastosowania art. 239g o.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 października 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a w konsekwencji błędnego uznania, że w okolicznościach sprawy za przedwczesne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 55 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p.,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. art. 152 § 1 p.p.s.a w związku z art. 62 § 1 o.p., a to w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że dobrowolna wpłata skarżącego na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ostatecznej organu podatkowego, dokonana w dniu 22 lipca 2019 r., a więc przed wydaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 636/19 uchylającego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, narusza wymienione przepisy, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego w dacie dokonania wpłaty, tj.: 22 lipca 2019 r. skutki prawne wynikające z art. 152 § 1 p.p.s.a. jeszcze nie występowały.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, reprezentowana przez adwokata, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżący na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w sytuacji uchylenia nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzji organu odwoławczego w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia stosownie do art. 62 § 4 o.p., które potwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje. Innymi słowy, postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p., jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili dokonania wpłaty (zob. postanowienie NSA z 10 października 2017 r., II FZ 522/17 w sprawie ze skargi skarżącego).

Mając zatem na względzie, że zaliczenie wpłaty w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, gdyż nie kreuje ani nowego stanu faktycznego, ani prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo- technicznym, zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, co ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Powyższego charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, skupiając swoją uwagę na kwestii wykonalności decyzji w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie art. 239a o.p. i art. 152 § 1 p.p.s.a., co stanowi odmienną od kwestii zaliczenia dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych, płaszczyznę prawną.

Zgodnie z art. 152 § 1 P.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. W niniejszej sprawie wyrokiem z 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 636/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Tak więc, uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu pierwszej instancji, która istniała nadal w obrocie prawnym, choć nie miała już charakteru decyzji ostatecznej. Nie oznaczało to również definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie uzyskał przymiotu prawomocności. Instytucja procesowa, o której mowa w art. 152 § 1 p.p.s.a., służy ochronie strony przed możliwymi negatywnymi konsekwencjami na skutek dalszego wykonywania zaskarżonego aktu. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestionowane postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie kreuje żadnego obowiązku podatkowego, nie rozstrzyga i nie przesądza o istnieniu tych zaległości i nie wywołuje negatywnych skutków dla skarżącego. Przeciwnie, w pewnych sytuacjach, zaliczenie to może przynieść dla zobowiązanego pozytywne skutki, gdyż w określonym zakresie tamuje dalszy bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Wobec powyższego, na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 62 § 1 o.p.. W konsekwencji za nieuprawnione uznać należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do uchybienia regulacji z art. 239a o.p. dotyczącej niewykonalności decyzji nieostatecznej. W sprawie nie chodziło bowiem o przymusowe wykonanie decyzji nieostatecznej, lecz o zaliczenie dobrowolnie dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet wskazanej przez nią zaległości podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że po dokonaniu tej wpłaty skarżący nie wydał żadnych nowych dyspozycji, co do innego przeznaczenia dokonanej wpłaty, organ podatkowy był zatem nadal zobowiązany do zaliczenia tej wpłaty na poczet wskazanej przez skarżącego zaległości podatkowej. Skarżący nie składał także wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 33d o.p., co czyni bezprzedmiotowymi prowadzone w tym zakresie w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozważania Sądu i uzasadnia w tym zakresie trafność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia wymienionych w nim przepisów, poprzez dokonanie nieadekwatnej do okoliczności sprawy oceny prawnej.

Kwestionowane w niniejszej sprawie przez skarżącego postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie jest wynikiem postępowania, w którym dokonuje się weryfikacji wysokości zaległości podatkowych, czy nadpłaty, albo wysokości zobowiązania. Kwoty te powinny być bowiem ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii prawnych. Jak już wspomniano, czynność dokonania wpłaty na poczet zaległości podatkowej rodzi skutek z mocy prawa, a formalnym tego potwierdzeniem jest postanowienie o zaliczeniu wpłaty i jako indywidualny akt administracyjny informuje, z uwzględnieniem ściśle określonych w Ordynacji podatkowej reguł, w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do zaliczenia dokonanej wpłaty.

Na zakończenie wspomnieć jeszcze należy, o czym informował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a co wiadome jest również Sądowi z urzędu, że wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., II FSK 708/20, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uchylił w całości wspominany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 636/19 i oddalił skargę skarżącego na decyzję tego organu w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zadaniem tego Sądu w ponownym postępowaniu sądowoadministracyjnym będzie więc ponowne rozpoznanie skargi skarżącego, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, w tym także dokonanie oceny zasadności zarzutów skargi odnoszących się do ustalenia okresów, za które nie są obliczane odsetki za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p.), które to zarzuty w ówczesnych okolicznościach zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za bezprzedmiotowe i przedwczesne. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.