II FSK 748/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej TB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 55/21 w sprawie ze skargi TB na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 16 listopada 2020 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz TB kwotę 33026 (słownie: trzydzieści trzy tysiące dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 55/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. B. na decyzję

na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia

16 listopada 2020 r. nr [...], [...] (EZD) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż T. B. w 2014 r. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu spółki o nazwie Z. sp. z o.o. (B.). Skarżący posiadał w spółce 2.716 udziałów o łącznej wartości 2.716.000 zł. Drugim udziałowcem w spółce była do dnia 26 września 2014 r. J. B. (żona T.), posiadająca wówczas 2.516 udziałów o łącznej wartości 2.516.000 zł. Trzecim wspólnikiem była J. S. (córka T. i J.) posiadająca 9 udziałów o wartości w sumie 9.000 zł. Skarżący współtworzył B. w 1999 r., wnosząc do niej aportem wraz z żoną wspólne przedsiębiorstwo o nazwie P. s.c. Trzecim wspólnikiem została J. B. (później S.). Przedmiotem działalności spółki była produkcja klejów przemysłowych m.in. klejów i wyrobów dla obuwnictwa, klejów tapicerskich i meblarskich, klejów i wyrobów do podłóg, klejów dla przemysłu gumowego i motoryzacji, środków antyadhezyjnych, klejów do etykiet i innych klejów specjalistycznych. W dniu 15 lipca 2014 r. w rejestrze przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym [...] Wydział Gospodarczy i została zarejestrowana spółka M. sp. z o.o. (M.) z kapitałem o wartości 5.000 zł. W założeniu, podstawowym przedmiotem działalności spółki M. miało być przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) oraz działalność holdingów finansowych. W dniu 29 lipca 2014 r. skarżący wykupił udziały w spółce M., stając się jej jedynym właścicielem oraz objął stanowisko członka zarządu. W dniu 13 sierpnia 2014 r. sąd dokonał wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących zmiany właściciela tej spółki na skarżącego, zaś 29 września 2014 r. jako drugi właściciel spółki M. została wpisana J. B. W dniu 7 sierpnia 2014 r. (przed wniesieniem do spółki M. przez wspólników posiadanych w B. udziałów) - wspólnicy, tj. T. i J. B. oraz J. S. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w B. z belgijską firmą S. z siedzibą w E. [...] (S.). Z kolei w dniu 27 października 2014 r. do sądu rejestrowego wpłynął wniosek M. o wyznaczenie biegłego rewidenta celem wykonania badania planu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, zaś na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki M. z dnia 15 grudnia 2014 r. została ona przekształcona w spółkę jawną. Spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 22 grudnia 2014 r. a następnego dnia, tj. 23 grudnia 2014 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu. W dniu 19 stycznia 2015 r. do rejestru KRS dokonano wpisu o likwidacji spółki, a uchwałą z 16 lutego 2015 r., wspólnicy spółki jawnej postanowili o zakończeniu likwidacji spółki.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, iż skarżący pod pozorem transakcji przeniesienia udziałów

w B. do M. w zamian za otrzymane udziały w M. dokonał

14 sierpnia 2014 r. innej czynności prawnej, tj. umowy powiernictwa. Czynnością rozporządzającą prawem było powiernicze przeniesienie własności udziałów

w B. do M., natomiast czynnością zobowiązującą w ramach umowy powiernictwa była sprzedaż udziałów w B. na rzecz S. przez M.

i przekazanie uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych skarżącemu (i pozostałym członkom rodziny). W sprawie zaistniały okoliczności do uznania, że pomiędzy tymi samymi stronami doszło do zawarcia czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Znamiona czynności prawnej zawartej dla ukrycia innej czynności prawnej spełnia zawarta 14 sierpnia 2014 r. umowa przeniesienia własności udziałów pomiędzy M. a skarżącym, gdyż pod pozorem tej umowy w rzeczywistości zawarto umowę powiernictwa. O zawarciu umowy powiernictwa zadecydowała analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.". na podstawie tego przepisu umowa powiernictwa była czynnością faktyczną zrealizowaną pomiędzy M. a skarżącym, gdyż nie była to typowa umowa cywilnoprawna zawarta jawnie pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi, z zachowaniem typowych reguł w obrocie gospodarczym. W kwestii zaś ustalenia faktycznie zawartej umowy nie sposób jest jednak wskazać stałych reguł, zawsze bowiem zależy to od okoliczności poszczególnego wypadku i ocena ich pozostawiona jest swobodnemu uznaniu organu (art. 191 O.p.). W konsekwencji organ ustalił, że 15 października 2014 r. powiernik, czyli M., działając we własnym imieniu ale na rzecz powierzającego - skarżącego, dokonał sprzedaży powierzonych sobie 2.716 udziałów w B. i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 7.514.221,40 zł, stanowiącej iloczyn 2.716 udziałów w B., którymi podatnik dysponował oraz ceny 2.766,65 zł należnej za jeden udział, wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 15 października 2014 r. Zatem, skarżący w 2014 r. uzyskał dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B. na rzecz S., który wyniósł 4.915.122,73 zł. Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", skarżący powinien był złożyć do właściwego urzędu skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu oraz wpłacić podatek dochodowy z tego tytułu w wysokości 933 873 zł, według wyliczenia: przychody - 7.514.221,40 zł; koszty - 2.599.098,67 zł; dochód (a-b) - 4.915.123,00 zł. Podatek dochodowy (19% x c) wyniósł 933.873 zł. Jednak skarżący nie złożył odrębnego zeznania, w którym powinien był wykazać przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód z kapitałów pieniężnych oraz podatek dochodowy od przedmiotowego dochodu w wysokości 933.873 zł, a tym samym naruszył art. 17 ust. 1 pkt 6a, art. 30b ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

Oddalając skargę skarżącego, sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie istniały podstawy do przyjęcia pozorności czynności prawnej i zastosowanie art. 199a §2 O.p., gdyż umowa zawarta pomiędzy skarżącym a M., na mocy której skarżący wniósł 14 sierpnia 2014 r. posiadane udziały w B., stanowiła czynność pozorną (symulowaną, ukrywającą czynność rzeczywistą), a czynnością dysymulowaną (ukrytą, rzeczywistą) było zawarcie między skarżącym a M. umowy zlecenia powierniczego. Według sądu za prawidłowością poczynionych w sprawie ustaleń przemawia analiza zgromadzonego w materiału dowodowego, zwłaszcza dokonywane przez skarżącego czynności prawne, m.in. utworzenie "tymczasowej" spółki M., wykupienie jej udziałów 29 lipca 2014 r., zawarcie 7 sierpnia 2014 r. umowy przedwstępnej, zawarcie 14 sierpnia 2014 r. pozornej umowy wniesienia udziałów, następnie realizacja umowy przedwstępnej poprzez sprzedaż udziałów spółce S. 15 października 2014 r., przekształcenie M. w spółkę jawną oraz jej rozwiązanie i likwidacja. Niezwykle istotna jest sekwencja czasowa dokonywania poszczególnych czynności. Działania skarżącego były realizowane w bardzo krótkim czasie, niejednokrotnie w ciągu kilku lub kilkunastu dni. Nie bez znaczenia pozostaje również absolutny brak jakiegokolwiek uzasadnionego celu gospodarczego wniesienia przez skarżącego posiadanych udziałów w B. do M. Kapitał ten nie został w żaden sposób wykorzystany na założone cele gospodarcze, lecz niezwłocznie sprzedany spółce S. Do sprzedania udziałów M., na mocy umowy przedwstępnej, spółka zobowiązała się jeszcze przed ich objęciem. Poczynione przez organy ustalenia faktyczne wskazują na z góry zaplanowany i konsekwentnie realizowany plan związany ze zbyciem przez skarżącego udziałów w B. i otrzymaniem z tego tytułu wolnych od podatku dochodowego środków pieniężnych. Plan ten został zrealizowany przy wykorzystaniu konstrukcji umowy powiernictwa z dnia 14 sierpnia 2014 r., pozornie mającą być jedynie wniesieniem udziałów do nowopowstałej spółki M. Nie budzi wątpliwości, że celem umowy przeniesienia udziałów było zrealizowanie przez M. sprzedaży udziałów w B., a następnie przekazanie pozyskanych z tego tytułu środków skarżącemu. M. nie realizowała faktycznej umowy aportowej, a jedynie cel skarżącego, jego żony i córki, związany ze zbyciem udziałów w B. Cel ten został osiągnięty. Spółka M. miała z góry zdefiniowaną rolę, i choć w pozornej czynności przeniesienia (wymiany) udziałów występowała jako podmiot przejmujący, to w rzeczywistości była realizatorem ustalonych wcześniej zamierzeń. W okolicznościach sprawy wystąpiły wszystkie elementy uznawane za istotne dla umowy powiernictwa, która stanowiła czynność rzeczywistą, ukrytą, dyssymulowaną, czemu dowodzą następujące okoliczności. Po pierwsze, przeniesieniem prawa z powierzającego (skarżącego) na powiernika (M.) było zawarcie 14 sierpnia 2014 r. umowy przeniesienia własności 2.716 udziałów w B. Po drugie, celem gospodarczym umowy powiernictwa było zobowiązanie powiernika do zbycia powierzonych mu udziałów na rzecz S., co nastąpiło na mocy umowy sprzedaży udziałów z 15 października 2014 r. Po trzecie, ograniczeniem prawa do swobodnego używania powierzonego prawa przez powiernika była struktura własnościowa obu spółek, tj. M. oraz B., w których skarżący i pozostali członkowie rodziny byli udziałowcami i faktycznymi zarządzającymi. Ograniczenia zostały również zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży udziałów z 7 sierpnia 2014 r. Spółka M., poprzez postanowienia umowy przedwstępnej - już w chwili przyjęcia udziałów w B. 14 sierpnia 2014 r. - ograniczona była w dysponowaniu tymi udziałami, gdyż na mocy tej umowy zobowiązała się do dokonania ich sprzedaży w określonym terminie, za określoną cenę i na rzecz określonego podmiotu. Po czwarte, zobowiązaniem do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego, ale już nie w czystej w postaci udziałów, ale wolnych od podatku przychodów z tytułu likwidacji M. (po jej przekształceniu w spółkę jawną) stanowiących istocie ekwiwalent zysków z dokonanej sprzedaży udziałów.

Przedstawiając ww. ocenę, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.); dalej: "ustawa o KAS" w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145); dalej: "k.c.", naruszenia art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 199a § 2 w zw. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, ani naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a.

Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie zakwestionował ani nie zniósł skutków prawomocnego orzeczenia sądu rejestrowego w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego M. czy też uprzedniej uchwały wspólników w tym zakresie. Nie naruszył więc normy wynikającej z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1460 ze zm.); dalej: "k.p.c." Nie doszło również do naruszenia art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1192 ze zm.); dalej: "u.p.n.", gdyż organ podatkowy nie zakwestionował ważności i skuteczności dokumentu urzędowego, tj. aktu notarialnego obejmującego uchwały wspólników M. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie zaistniała więc konieczność przeprowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 O.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie nie naruszono również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. a także art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt. 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż organ prawidłowo obliczył, że podatnik uzyskał w 2014 r. przychód ze sprzedaży udziałów B. w wysokości 7.514.221,40 zł. Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów stanowiły kwotę 2.599.098,67 zł. Skarżący w 2014 r. uzyskał zatem dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B. na rzecz S., który wyniósł 4.915.122,73 zł. A zatem 19 % podatek dochodowy z tego tytułu prawidłowo został ustalony w wysokości 933.873 zł. Podatnik nie złożył jednak zeznania, w którym powinien był wykazać przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód z kapitałów pieniężnych oraz podatek dochodowy od przedmiotowego dochodu w wysokości 933.873 zł, a tym samym naruszył art. 17 ust. 1 pkt 6a, art. 30b ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego -

zarzucił:

I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) naruszenie przepisu art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, który jest sprzeczny z wydanym w sprawie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 210/19 i został wydany z pominięciem oceny prawnej wyrażonej

w tym wyroku;

2) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art.199a § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ wydał zaskarżoną decyzję, która jest sprzeczna z ww. prawomocnym wyrokiem i została wydana z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu tegoż wyroku

w odniesieniu do art. 199a § 2 O.p.;

3) naruszenie przepisu art. 133 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, tj. uznanie, że organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił stanowisko wyrażone

w ww. wyroku co do stosowania regulacji art. 199a O.p., bowiem uwzględnił wykładnię przepisu art. 199a § 1 O.p., tymczasem z akt sprawy jasno wynika, że sąd w ww. wyroku dokonał również wykładni przepisu art. 199a § 2 O.p, a stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji stoi wprost w sprzeczności z tą wykładnią, a zatem i z oceną prawną przedstawioną w tym wyroku w odniesieniu do ww. regulacji;

4) naruszenie przepisu art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, bowiem sąd wskazując podstawy rozstrzygnięcia przedstawił wewnętrznie sprzeczne stanowisko w zakresie stosowania instytucji pozorności czynności prawnej;

5) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, iż organy administracji skarbowej dokonując oceny pozorność czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie muszą dokonywać tej oceny na podstawie przesłanek pozorności określonych w art. 83 k.c., co jest sprzeczne ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1274/20;

6) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji stwierdzającej, że dla stwierdzenia pozorności czynności prawnej na podstawie art. 199a § 2 O.p. nie jest konieczne spełnienie przez tę czynność cywilistycznych cech pozorności wynikających z art. 83 k.c., tj. brak zamiaru wywołania skutków prawnych dokonanej czynności prawnej; stworzenie wyłącznie pozoru/wrażenia dokonania czynności (ujawnienie na zewnątrz); akt konfidencji (istnienie porozumienia, że zamiar wyrażony w oświadczeniu woli jest inny niż ujawniony), co jest sprzeczne ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1274/20;

7) naruszenie przepisu art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w zw.

z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której organ, uznając umowę za pozorną, całkowicie zignorował prawomocne orzeczenie sądu rejestrowego w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego M. w związku z wniesieniem udziałów w B. jako aportu oraz uprzednią uchwałę wspólników w tym zakresie, gdy tymczasem orzeczenie to, jak każde prawomocne orzeczenie sądowe, było wiążące dla organów administracji publicznej w odniesieniu do treści w nim zawartych, a w orzecznictwie podkreśla się, iż dla uwzględnienia skutków podatkowych z czynności dysymulowanej konieczne jest, aby czynność ta była dokonana, nie można zatem ignorować orzeczeń sądowych przeczących tezie o tym, że czynność dyssumulowana została dokonana, tylko dlatego, że ich uwzględnienie uniemożliwi zastosowanie art. 199a § 2 O.p.;

8) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 2 § 2 u.p.n. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji

w sytuacji, w której organ podatkowy uznając umowę za pozorną, całkowicie zignorował uchwałę wspólników M. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, podjętą w formie aktu notarialnego, stanowiącego dokumenty urzędowe, gdy tymczasem dokument ten, jak każdy dokument urzędowy podjęty w formie aktów notarialnych, był wiążący dla organów administracji publicznej w odniesieniu do treści w nim zawartych;

9) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 199a § 2 O.p. w zw. z art.13 i w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ, uznając za pozorną umowę, która miała charakter wtórny i techniczny wobec uchwały wspólników M. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i której jedynym celem było wykonanie treści ww. uchwały i wynikającego z niej zobowiązania wspólnika do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego M. aportem udziałów, w rzeczywistości zastosował instytucję pozorności wobec uchwały wspólników M. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, a tym samym całkowicie zignorował prawomocne orzeczenie sądu rejestrowego w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego M. w związku z wniesieniem udziałów w B. jako aportu, gdy tymczasem orzeczenie to, jak każde prawomocne orzeczenie sądowe, było wiążące dla organów administracji publicznej w odniesieniu do treści w nim zawartych;

10) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 2 § 2 u.p.n. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ, uznając za pozorną umowę, która miała charakter wtórny i techniczny wobec uchwały wspólników M. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i której jedynym celem było wykonanie treści ww. uchwały i wynikającego z niej zobowiązania wspólnika do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego M. aportem udziałów, w rzeczywistości zastosował instytucję pozorności wobec uchwały wspólników M. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, podjętą w formie aktu notarialnego stanowiącego dokumenty urzędowe, gdy tymczasem dokument ten, jak każdy dokument urzędowy podjęty w formie aktów notarialnych, był wiążący dla organów administracji publicznej w odniesieniu do treści w nim zawartych;

11) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy organ, uznając za pozorną umowę, która miała charakter wtórny i techniczny wobec uchwały wspólników M.

o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i której jedynym celem było wykonanie treści ww. uchwały i wynikającego z niej zobowiązania wspólnika do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego M. aportem udziałów, w rzeczywistości zastosował instytucję pozorności wobec uchwały wspólników M. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, czego w świetle przepisów prawa cywilnego i stanowiska sądownictwa uczynić nie mógł, gdyż w odniesieniu do uchwał spółek kapitałowych, nie stosuje się przepisów o wykładni oświadczeń woli i wadach oświadczeń woli, a tym samym nie jest możliwe uznanie ich za pozorne;

12) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a

§ 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji, stosujących instytucję pozorności czynności prawnej w celu zakwestionowania skutków szeregu czynności, które zdaniem sądu miały doprowadzić do uniknięcia przez skarżącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

13) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. i art. 120 O.p.w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z wykorzystaniem przez organ odwoławczy w swojej decyzji przepisu art. 199a § 2 O.p. jako samodzielnej podstawy do pominięcia skutków podatkowych skutecznych i ważnych czynności prawnych, w których treść czynności prawnej, tożsamość stron jej dokonujących, a także zamiar i cel działania tych stron nie budziły wątpliwości, bowiem działanie skarżącego nie posiadało uzasadnienia gospodarczego (racjonalnego), oraz służyło wyłącznie uniknięciu opodatkowania podatkiem dochodowym (uchronieniu się od zapłaty podatku dochodowego), co samodzielnie uprawniało organy administracji skarbowej do stwierdzenia pozorności umowy;

14) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. oraz art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 217 i art. 178 § 1 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w wyniku akceptacji pominięcia skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci umowy na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania tj. ze względu na domniemany brak celu gospodarczego podejmowanych przez podatnika działań i chęć uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym, w sytuacji, gdy przepis art. 199a § 2 O.p. nie zawiera, jak i nie zawierał w roku 2014, normy prawnej statuującej tę instytucję i nie spełnia konstytucyjnych wymogów dla tej instytucji (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), lecz stanowi jedynie normę procesową pozwalającą organom podatkowym dokonać oceny ewentualnej pozorności czynności cywilnoprawnej na gruncie art. 83 k.c.;

15) naruszenie przepisu art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, tj. uznanie, że za kwalifikacją działań skarżącego jako umowy powiernictwa przemawia analiza zgromadzonego materiału dowodowego;

16) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, iż w świetle powołanego przepisu o pozorności umowy wniesienia udziałów świadczy:

– sekwencja czasowa dokonywania poszczególnych czynności,

– brak jakiegokolwiek uzasadnionego celu gospodarczego wniesienia przez skarżącego posiadanych udziałów w B. do M.,

– do sprzedania udziałów B. spółka M., na mocy umowy przedwstępnej, zobowiązała się jeszcze przed ich objęciem, co w ocenie organu odwoławczego i sądu oznacza, że pomiędzy skarżącym i M. nie doszło do przeniesienia definitywnie i bezwarunkowo udziałów B., lecz nastąpiło jedynie powiernicze przeniesienie ich własności,

– M. nie realizowała faktycznej umowy przeniesienia udziałów, a jedynie cel skarżącego, jego żony i ich córki, związany ze zbyciem udziałów w B.,

– wprawdzie, z formalnego punktu widzenia, podwyższenie kapitału M. przez sąd rejestrowy oznacza, że może ona swobodnie dysponować przedmiotem wkładu, to jednak w okolicznościach sprawy nie było to możliwe z uwagi na strukturę właścicielską spółek B. i M.;

17) naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w zakresie uznania, że:

– umowa przeniesienia udziałów stanowiła czynność pozorną (symulowaną, ukrywającą czynność rzeczywistą),

– czynnością dyssymulowaną (ukrytą, rzeczywistą) było zawarcie między skarżącym

a M. umowy zlecenia powierniczego,

– pomiędzy skarżącym i M. nie doszło do przeniesienia definitywnie

i bezwarunkowo udziałów B., lecz nastąpiło jedynie powiernicze przeniesienie ich własności,

– treścią umowy powierniczej było zobowiązanie się powiernika (M.) do określonego zachowania tj. do zbycia powierzonych udziałów na rzecz S.,

– M. nie była uprawniona do swobodnego dysponowania udziałami, a jedynie do dokonania ich sprzedaży i zwrotnego przeniesienia uzyskanego ekwiwalentu na rzecz skarżącego,

– M. była obowiązana do powrotnego przeniesienia powierzonego prawa na skarżącego;

18) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 127 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, polegających na uznaniu, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń w ocenie materiału dowodowego, na które wskazuje skarżący, a wskazane przez organ argumenty, przemawiające za tym, że celem skarżącego oraz spółki M. było zawarcie - pod pozorem umowy przeniesienia udziałów - umowy powiernictwa, w ramach której M. miała dokonać sprzedaży udziałów w B. na rzecz S., a następnie przekazać otrzymane wynagrodzenie na rzecz skarżącego, znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym;

19) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji polegających na uznaniu, iż organ zasadnie uznał, że umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a M. jest czynnością pozorną,

w konsekwencji czego organ w zaskarżonej decyzji wywiódł skutki podatkowe z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. umowy powiernictwa jaka miała zostać zawarta pomiędzy podatnikiem a M., a w rezultacie, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że M. dokonała sprzedaży udziałów w B. na rzecz S. jako powiernik podatnika;

20) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. oraz art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji polegających na uznaniu, iż organ zasadnie uznał, że umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a M. jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego organ skutki podatkowe wywiódł z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. umowy powiernictwa, a w rezultacie zasadnie uznał, że M. dokonała powierniczej sprzedaży udziałów na rzecz S., a tym samym to podatnik (jako powierzający) otrzymując środki pieniężne w drodze podziału majątku spółki jawnej powstałej z przekształcenia M. uzyskał przysporzenie majątkowe, które wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnął bowiem przychód z czynności odpłatnego zbycia udziałów w B. na rzecz S.;

21) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– naruszenie przez organ przepisu art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt. 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że skarżący w 2014 r. uzyskał podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B., na rzecz S., który wyniósł 4.915.122,73 zł, tymczasem brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu, bowiem skarżący nie uzyskał żadnego dochodu z tyt. zbycia udziałów w B.,

– art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 199a § 2 O.p., art. 83 § 1 k.c. i art. 199a § 2 O.p. poprzez stwierdzenie pozorności umowy pomimo braku podstaw i wbrew obowiązującym przepisom;

22) naruszenie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2

w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym w związku z art. 45 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne bez poinformowania o tym skarżącego, wskutek czego uniemożliwiono skarżącemu przedstawienia przed datą posiedzenia niejawnego dodatkowej argumentacji, zgłoszenia swoich żądań, wniosków i wyjaśnień, które

w sytuacji zapewnienia jej prawa do jawnego posiedzenia sądowego, złożyłaby na rozprawie, czym ograniczono prawo strony do sądu i możności obrony swoich praw.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

23) naruszenie przepisu art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 199a § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania przepisu art. 83 § 1 k.c. i zawartych

w nim przesłanek pozorności przy ocenie pozorności czynności umowy wniesienia udziałów: 1) oświadczenie musi zostać złożone dla pozoru, 2) musi zostać złożone drugiej stronie, 3) druga strona musi wyrazić zgodę na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru), co stoi w sprzeczności ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku

z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1274/20;

24) naruszenie przepisu art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu ww. przepisu wobec czynności zawarcia umowy, pomimo braku podstaw sąd uznał, iż umowa wniesienia udziałów jest czynnością pozorną w sytuacji, gdy nie spełnione zostały przesłanki pozorności wynikające z art. 83 k.c., których obowiązek wykazania spoczywa na podmiocie zarzucającym pozorność;

25) naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt. 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.do.f. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że skarżący

w 2014 r. uzyskał podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B., na rzecz S., który wyniósł 4.915.122,73 zł; tymczasem brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu, bowiem skarżący rzeczywiście nie uzyskał żadnego dochodu z tyt. zbycia udziałów w B.

III. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, tj.:

26) naruszenie przepisu art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla stwierdzenia pozorności czynności prawnej na

podstawie art. 199a § 2 O.p. nie jest konieczne spełnienie przez tą czynność cywilistycznych cech pozorności wynikających z art. 83 k.c., ale przesłankami uznania czynności prawnej za pozorną jest: 1) sekwencja czasowa dokonywania poszczególnych czynności, 2) brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia podjętych działań, 3) struktura właścicielska spółek będących stronami czynności, 4) cel działań w postaci uniknięcia obowiązku zapłaty podatku dochodowego, co stoi

w sprzeczności ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1274/20.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2024 r. skarżący poinformował, że w toczącej się równolegle, analogicznej sprawie żony skarżącego, sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 179a p.p.s.a. - uwzględnił tożsamą skargę kasacyjną i wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 54/21 uchylił wydany wyrok z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 54/21, zaś Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzja z dnia 25 stycznia 2022 r. nr [...], [...] (EZD) w przedmiocie określenia J. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych umorzył postępowanie w sprawie oraz zwrócił na jej konto nadpłatę podatku stanowiącą kwotę nienależnie wpłaconego w 2019 r. podatku wraz z odsetkami.

W ocenie skarżącego sytuacja, w której dwóch podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej i faktycznej jest traktowanych odmiennie przez sąd, jest działaniem dyskryminującym i sprzecznym z zasadą zaufania podatnika do państwa, wynikającą z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny prawnej, czy podjęte przez skarżącego w 2014 r., w krótkich odstępach czasu, działania, których ważność i skuteczność na gruncie prawa cywilnego nie jest w sprawie kwestionowana, mogły zostać przez organy podatkowe przekwalifikowane - na podstawie przepisu art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p." - tj. przy zastosowaniu przepisu pozwalającego na uznanie działań podatnika za pozorne i ustalenie konsekwencji podatkowych działań uznanych przez organ za objęte rzeczywistym zamiarem stron.

Oceniając zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne, organ przyjął, że skarżący - pod pozorem transakcji przeniesienia udziałów w Z. sp. z o.o. (B.) do M. sp. z o.o. (M.) w zamian za otrzymane udziały w M. - dokonał 14 sierpnia 2014 r. innej czynności prawnej, tj. umowy powiernictwa. Organ uznał, że skarżący zawierając tę umowę powierzył spółce M. posiadany majątek w postaci udziałów w spółce B. w celu wykonania czynności związanych z ich zbyciem oraz otrzymaniem z tego tytułu wolnych od podatku środków pieniężnych, za czym przemawia zbieżność czasowa działań, mających na celu finalne przekształcenie spółki M. w osobową (jawną) i likwidację spółki osobowej oraz jedyny widoczny cel tych działań - uniknięcie opodatkowania środków pieniężnych, uzyskanych przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki.

Tak ustalony w sprawie stan faktyczny i powyższą ocenę organu podatkowego zaakceptował sąd pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w dacie podejmowania przez skarżącego wskazanych czynności, tj. w 2014 r., nie obowiązywały regulacje podatkowe uszczelniające system podatkowy w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do przepisów O.p. od 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 O.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z przepisami art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Derogowany 31 maja 2004 r. przepis miał następujące brzmienie: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.". Jednocześnie, wprowadzono w życie przepis art. 24a O.p., którego § 2 otrzymał następujące brzmienie: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.". Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżnił sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od czynności pozornych, w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dyssymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 O.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. W dniu następnym weszły w życie przepisy art. 199a O.p. Przepisy ten pozostały w mocy, pomimo wejścia w życie, od 15 lipca 2016 r., przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału I zatytułowanego: "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania". Nadal zatem ustawodawca odróżnia czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny, od czynności pozornych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, jako nieprawidłowe należy ocenić działania organu stanowiące podstawę do przyjęcia, że przepis art. 199a § 2 O.p. może być zastosowany także w przypadku obejścia prawa mającego na celu uniknięcie opodatkowania, w tym także do umowy przeniesienia udziałów, na skutek której, po dokonaniu wkładu niepieniężnego, następuje prawnie skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego spółki, a następnie skuteczne prawnie przeniesienie ich własności na inny podmiot.

W sprawie organ, definiując pozorność czynności prawnej, uznając za uprawnione odwołanie się do art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145); dalej: "k.c.", przyjął, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepis ten powinien być stosowany odpowiednio, przy uwzględnieniu autonomii prawa podatkowego. Przepis ten odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie - na potrzeby prawa podatkowego - przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1274/20, przepis art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko jednej z form pozorności, natomiast pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c., dotyczy dwóch sytuacji: pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i drugą, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984,s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2013 r. sygn. akt II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100; z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2018 r. sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Przepis art. 199a § 2 O.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji - w przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 O.p. nie ma zastosowania. Cechami pozorności symulacyjnej są natomiast: (1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem, a zamiarem rzeczywistym; (2) złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; (3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911). Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dyssymulowana były współczesne, to znaczy - aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504). Odnośnie do oświadczeń jednostronnych, które uzyskują skuteczność dopiero z chwilą złożenia ich wobec określonej władzy, pozorności nie można stwierdzić z uwagi na to, że jakkolwiek władza występuje tu w pozycji zbliżonej do adresata oświadczenia, to jednakże nie może być traktowana na równi z tym adresatem; o pozorności oświadczenia nic nie wie, nie może wiedzieć, bo gdyby wiedziała, to nie mogłaby się na pozorność zgodzić (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 1963 r. sygn. akt II CR 15/63, opubl. w OSN z 1964 r. poz. 228). Nie budzi wątpliwości, że wykazanie cech pozorności i ustalenie rzeczywistego zamiaru stron należy do organów podatkowych, stosownie do art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że skarżący w 2014 r. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu spółki B. i posiadał w spółce 2.716 udziałów. Drugim udziałowcem spółki była J. B. (żona skarżącego), posiadająca 2.516 udziałów oraz ich córka J. S., posiadająca 9 udziałów.

W dniu 15 lipca 2014 r. w rejestrze przedsiębiorców KRS została zarejestrowana spółka M. z kapitałem o wartości 5.000 zł, a 29 lipca 2014 r. skarżący wykupił udziały w spółce M., stając się jej jedynym właścicielem oraz objął stanowisko członka zarządu. W dniu 13 sierpnia 2014 r. sąd rejestrowy dokonał wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowy dotyczących zmiany właściciela tej spółki na skarżącego, zaś 29 września 2014 r. jako drugi właściciel spółki M. została wpisana żona skarżącego. Wcześniej, tj. 7 sierpnia 2014 r., wspólnicy: skarżący, jego żona i ich córka zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w B. z belgijską firmą S. z siedzibą w E. [...] (S.), zaś 14 sierpnia 2014 r. skarżący wniósł posiadane w spółce B. udziały do M., obejmując w niej udziały o wartości nominalnej ogółem 7.514.221,40 zł. W dniu 11 września 2014 r. sąd rejestrowy dokonał wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Następnie, 15 października 2014 r. została sporządzona pomiędzy M. a S. umowa sprzedaży udziałów.

Z ww. chronologii zdarzeń wynika, że wszystkie udziały w B. należące do skarżącego, jego żony i ich córki zostały przeniesione do M. (w niespełna półtora miesiąca od dnia zawarcia umowy przedwstępnej), a w konsekwencji 11 września 2014 r. M. została wpisana do rejestru KRS jako właściciel spółki B. Następnie zaś, 15 października 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w B. pomiędzy skarżącym, jego żoną i ich córką (jako wspólnikami), M. (jako sprzedającym) oraz S. (jako kupującym). Z kolei, w dniu 27 października 2014 r. do sądu rejestrowego wpłynął wniosek M. o wyznaczenie biegłego rewidenta celem wykonania badania planu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, zaś na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki M. z dnia 15 grudnia 2014 r., została ona przekształcona w spółkę jawną. Spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 22 grudnia 2014 r., a następnego dnia, tj. 23 grudnia 2014 r., wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu. W dniu 19 stycznia 2015 r. do rejestru KRS dokonano wpisu o likwidacji spółki, a uchwałą z dnia 16 lutego 2015 r., wspólnicy spółki jawnej postanowili o zakończeniu likwidacji spółki.

Jak z tej chronologii wynika, po wniesieniu przez skarżącego udziałów w spółce B. do spółki M. podjęto szereg innych czynności, takich jak: wpis do rejestru przeniesienia udziałów na rzecz M., podwyższenie kapitału zakładowego spółki M., zawarcie umowy sprzedaży udziałów w B. na rzecz S., zapłata ceny, przekształcenie spółki M. w spółkę jawną i jej likwidacja. Opisane okoliczności są niesporne. Także przeniesienie udziałów, czyli czynność, uznana przez organ za pozorną, jak i pozostałe, wymagające tego czynności, były ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego i zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy w KRS. Niesporne jest także to, że wszystkie te zdarzenia miały miejsce w relatywnie krótkim czasie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z tych okoliczności faktycznych organ wyprowadził nieuprawniony wniosek, że dokonana przez skarżącego czynność przeniesienia udziałów miała charakter pozorny. Chociaż celem podjętych działań było stworzenie konstrukcji pozwalającej na uniknięcie zapłaty podatku dochodowego, to jednak podjęte czynności były ważne i skuteczne, co nie pozwala przyjąć, że umowa przeniesienia udziałów przez skarżącego na rzecz M. miała charakter pozorny. Chociaż dalszym celem podjętych działań, po przeniesieniu udziałów spółki B. do M., było zrealizowanie przez M. sprzedaży udziałów w B. na rzecz S., a następnie przekazanie pozyskanych z tego tytułu środków pieniężnych skarżącemu, to jednak nie można przyjąć, że M. nie realizowała faktycznej umowy aportowej tylko z tego powodu, że sposób funkcjonowania tej spółki wskazuje na całkowity brak autonomii i brak gospodarczego uzasadnienia dla jej bytu. Przepis art. 199a § 2 O.p. nie mógł, z uwagi na jego charakter i cel, znaleźć zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego. Przepis ten nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 do 2016 r. klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.), nie uchylono przepisu art. 199a O.p., co potwierdza, że nie jest możliwe - przez zastosowanie art. 199a § 2 O.p. - zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Przepis art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por.: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 11, Wolters Kluwer, Warszawa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 O.p. i nast., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Natomiast, zastosowany przez organ przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić, o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczenie drugiej stronie, (3) druga strona wyraziła na to zgodę. Okoliczność, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 O.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy powinien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dyssymulowaną), gdyż przepis z art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13). W przypadku pozorności, o jakiej mowa w art. 199a § 2 O.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Powołując się na pozorność czynności, z normy art. 199a § 2 O.p. nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. Pozorność czynności, w rozumieniu art. 199a § 2 O.p., występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż - por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 144/18).

W kontekście przesłanki tożsamości stron, w orzecznictwie stanowczo wykluczono możliwość pominięcia przez organ podatkowy skutków prawnych czynności podatnika, na podstawie art. 199a § 2 O.p., w ten sposób, że dwie czynności dokonane pomiędzy trzema podmiotami organ "przedefiniowuje" w jedną czynność dokonaną pomiędzy podmiotem pierwszym i trzecim, co powoduje objęcie pozornością skutku, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynności uznana za pozorną (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1832/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło do zabiegu niedopuszczalnego w kontekście tak rozumianego przepisu art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy zarzucił bowiem pozorność czynności przeniesienia udziałów posiadanych w spółce B. na rzecz M. oraz w sposób nieuprawniony rozszerzył skutki pozorności na trzy podmioty, wyprowadzając skutki prawne z czynności następujących po czynności, którą uznał za pozorną. Organ za czynność dyssymulowaną uznał zawarcie umowy powiernictwa polegające na powierzeniu przez skarżącego spółce M. udziałów w spółce B. w celu ich zbycia na rzecz S., a skutki podatkowe wyprowadził z tego, że za pośrednictwem spółki M., w wyniku dokonanej przez ten podmiot sprzedaży udziałów na rzecz S., skarżący uzyskał środki pieniężne.

Wbrew stanowisku organu i ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie nie było uzasadnionych podstaw do kwestionowania ważności dokonanych czynności prawnych. O ile bowiem czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Chodzi tutaj o kwestie pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej (dokumenty urzędowe) oraz skutki wpisów w rejestrach publicznych (KRS).

W konsekwencji, należało przyjąć że organ błędnie przyjął w sprawie stan faktyczny, co wadliwie także zaakceptował sąd pierwszej instancji, że między skarżącym a spółką M. doszło do zawarcia umowy powiernictwa, co w konsekwencji umożliwiło organowi zastosowanie przepisu art. 199a § 2 O.p., jednak sama konstrukcja powiernictwa uniemożliwia zastosowanie jej w realiach rozpatrywanej sprawy.

W piśmiennictwie prawniczym wśród elementów sine qua non powiernictwa wymienia się trzy podstawowe czynniki, tj.:

- przeniesienie własności majątku powierniczego przez powierzającego na powiernika,

- zobowiązanie się przez powiernika do określonego zachowania się, w szczególności do korzystania z powierzonego prawa lub rzeczy w sposób wynikający z ustanowienia stosunku powiernictwa; obowiązanie to w istotny sposób ogranicza prawa powiernika (w stosunku wewnętrznym wobec powierzającego) w porównaniu z prawami "zwykłego" właściciela,

- wynikające ze stosunku powiernictwa zobowiązanie powiernika do zwrotnego przeniesienia własności rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego (System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań - umowy nienazwane, Tom 9, wyd. 3, C.H. BECK, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2018, s. 379-381).

Prawidłowa ocena ustalonych w sprawie okoliczności dowodzi, że nie można zasadnie twierdzić, iż między skarżącym - rzekomym powiernikiem, a spółką M. doszło do nawiązania stosunków prawnych, charakterystycznych szczególnie dla trzeciego z wymienionych koniecznych elementów umowy powiernictwa. Nie można też wskazać jednoznaczne dowody na to, że powiernik zobowiązał się do określonego zachowania - można by to jedynie domniemywać z ciągu następujących po sobie zdarzeń. Jednak, nawet przy założeniu, że powyższe czynności (oceniane łącznie) realizowały wyłącznie zamierzony skutek fiskalny, to nie ma podstaw do takiej prawnej kwalifikacji tych czynności, a przede wszystkim do uznania, że czynność przeniesienia udziałów była pozorna. Potraktować je bowiem należy jako optymalizację podatkową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy - błędnie przyjmując w sprawie stan faktyczny - naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., zaś sąd pierwszej instancji, akceptując tę wadliwość, naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., gdyż w sprawie istniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji, organ błędnie uznał, co wadliwie zaakceptował sąd pierwszej instancji, że skarżący otrzymał w 2014 r. podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży udziałów w B., na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (ustawa o zwalczaniu COVID) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym w związku z art. 45 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne bez poinformowania o tym skarżącego, wskutek czego uniemożliwiono skarżącemu przedstawienia przed datą posiedzenia niejawnego dodatkowej argumentacji, zgłoszenia swoich żądań, wniosków i wyjaśnień, które w sytuacji zapewnienia jej prawa do jawnego posiedzenia sądowego, złożyłaby na rozprawie, czym ograniczono prawo strony do sądu i możności obrony swoich praw.

Kwestię pozbawienia możliwości obrony swych praw należy każdorazowo oceniać w kontekście okoliczności indywidualnej sprawy. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądowego, pozbawienie możności obrony swych praw należy rozumieć ściśle, a o uchybieniu tym można mówić wtedy, gdy godzi ono w istotę procesu i stawia pod znakiem zapytania spełnienie jego celu. Chodzi więc o błędy dotyczące udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakiekolwiek usterki czy utrudnienia w tym zakresie. Pozbawienie strony możności obrony swych praw w procesie stwarza sytuację, w której sąd nie powinien w ogóle przystępować do ostatecznego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przy czym - owo pozbawienie możności obrony praw należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2191/21). W tej sprawie, uwzględniając zarówno istnienie podstawy prawnej uzasadniającej zarządzenie rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o zwalczaniu COVID), jak również świadomość toczącej się sprawy sądowej przez każdą ze stron sporu, reprezentowaną przez profesjonalistę, a także świadomość wzajemnych stanowisk, jako nieuzasadnione należy traktować twierdzenie o pozbawieniu skarżącego prawa do sądu i możności obrony swoich praw wskutek niedoręczenia zarządzenia kierującego sprawę na posiedzenie niejawne. Każda strona mogła dowolnie wyrażać swoje stanowisko na piśmie, zaś wobec panującej w kraju i na świecie sytuacji zdrowotnej, uwzględniając normę art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy o zwalczaniu COVID, musiała się co najmniej liczyć z możliwością ograniczenia trybu orzekania na rozprawie na rzecz rozpatrywania spraw na posiedzeniu niejawnym.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt lit. a i lit. c p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił także zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 33.026 zł orzeczono na podstawie przepisów art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w zw. z § 2 i art. 209 oraz art. 207 § 1 i art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości 9.339 zł; wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 4.670 zł; opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczonego na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku; koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego skarżącego - w pierwszej instancji w wysokości 10.800 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz w drugiej instancji w wysokości 8.100 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g tegoż rozporządzenia, a nadto kwotę 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2023 r. poz. 2111).

/-/ A. Polańska /-/ J. Grzęda /-/ M. Jaśniewicz