II FSK 699/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 96/21 w sprawie ze skargi D. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.652.2020.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 96/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi D. M. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy wypłata przez spółkę osobową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu, gdy tymczasem właściwa subsumpcja opisanego zdarzenia winna doprowadzić Sąd do wniosku, że w sprawie na skutek otrzymania przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jego wkładu w spółce komandytowej będziemy mieli do czynienia z przychodem i w konsekwencji w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 16;

II. przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej wskutek przyjęcia przez Sąd, iż organ interpretacyjny rozpoznając przedmiotową sprawę dopuścił się rozszerzenia obowiązków podatkowych oraz w wydanej interpretacji nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego możliwości opodatkowania przychodu w sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, do wskazanych naruszeń nie doszło, gdyż interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w oparciu o stosowne przepisy, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych, co w konsekwencji winno skutkować uznaniem, iż organ interpretacyjny w toku postępowania działał na podstawie przepisów prawa oraz przestrzegał zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zagadnienie materialnoprawne stanowiące w niniejszej sprawie istotę sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika zwrotu części wkładu w spółce komandytowej, w której Skarżący był wspólnikiem.

Powyższy problem prawny, na tle zbliżonych okoliczności faktycznych, był już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych, zawartych chociażby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2021 r., sygn.. akt II FSK 2814/18, z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1790/18 (LEX nr 3096096), z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3135/16 (LEX nr 2584705), czy z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1721/16 (LEX nr 2531239). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach, a zarazem nie podziela odosobnionego poglądu przedstawionego w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3440/14 (LEX nr 2205679).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że u.p.d.o.f. nie zawiera w powyższym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Dopiero analiza zawartych w niej norm oraz zastosowanie odpowiednich reguł rozumowania prawniczego pozwalają na wyprowadzenie właściwych wniosków w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego.

Jednak w pierwszej kolejności ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się do przepisów k.s.h. i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego.

Zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, pkt 2 w Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2018).

Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki, czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenie przyszłe nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Rozpatrując zatem kwestię zmniejszenia udziału w spółce komandytowej należy zaznaczyć kwestię kluczową, że podmiot ten jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną.

Sytuacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników, czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Błędne jest zatem stanowisko Organu, że otrzymanie przez Skarżącego częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej możliwe jest w rozpatrywanym przypadku przypisanie Skarżącemu uzyskanie przychodu z tego właśnie źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1721/16 (LEX nr 2531239), w którym stwierdzono, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji, zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.

Mając zatem na uwadze powyższe uznać należało, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: 1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne; 2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego; 3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006,s. 203-204).

W rozpoznawanej sprawie przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki, czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, iż nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. A zatem, skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.

Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1212/13 (LEX nr 1774090), z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12 (LEX nr 1500599), czy z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12 (LEX nr 1463441) stwierdził, że skoro skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. - odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p. - odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.

Powyższe wyroki dotyczyły wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z wymienionymi wcześniej przepisami u.p.d.o.f. Zatem pogląd wyrażony ww. wyrokach znajduje zastosowanie w badanej sprawie.

W związku z powyższym jako bezzasadne należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 3c w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że planowane obniżenie umówionych wkładów i zwrot ich równowartości jest neutralne podatkowo.

W konsekwencji rację więc ma Sąd pierwszej instancji, wskazując na naruszenie przez Organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec rozszerzenia obowiązków podatkowych. Tym samym za niezasadny uznać należy opisany w punkcie II skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.