II FSK 694/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1027/15 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1027/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. [...] S.A. w D. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2013.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, WSA w Rzeszowie podał, że w dniu 31 lipca 2013 r. do Wójta Gminy C. (dalej: organ I instancji) wpłynęła m.in. korekta deklaracji podatku od nieruchomości DN-1, obejmująca nieruchomości położone na terenie miejscowości C. a (działki nr [...], [...], [...], [...]). Powodem zmian treści deklaracji, było zdaniem strony skarżącej błędne zakwalifikowanie przedmiotowych gruntów, jako przeznaczonych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te w rzeczywistości nie były i nie są wykorzystywane gospodarczo. Spółka od 2001 r. nie prowadzi na nich działalności, zaś koncesja na wydobywanie kopalin na tych działkach wygasła z końcem 2000r. Przedmiotowe grunty stanowią nieużytki, a strona skarżąca nie występuje o nową koncesję. Spółka sprecyzowała treść wniosku wskazując, że żąda stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata wymienione w korektach deklaracji.

Organ I instancji ustalił, że działki nr: [...], [...], [...] oznaczone są jako nieużytki (N), natomiast działka nr [...] sklasyfikowana jest jako droga (dr). Koncesja na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "C." wygasła z dniem 31 grudnia 2000 r. decyzją Wojewody P. z sierpnia 2001r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano na obowiązek wykonania rekultywacji terenu objętego koncesją, zgodnie z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W dacie rozpatrywania wniosku Spółki, powierzchnia działek porośnięta jest licznymi drzewami o wysokości około 5-9 m, działki są też zakrzaczone, a kilka wyrobisk pokopalnianych jest zalanych wodą, porośniętych wodną roślinnością. Do wyrobisk prowadzi droga częściowo utwardzona, pokryta betonowymi płytami. Dla spornych działek nie było prowadzone żadne postępowanie z zakresu rekultywacji i zagospodarowania gruntów.

Organ I instancji stwierdził, że dokonane przez stronę skarżącą korekty deklaracji były nieprawidłowe, a ujawniona w nich wartość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest niezgodna z istniejącym stanem rzeczy. Nieruchomości cały czas pozostają w posiadaniu Spółki, która jest aktywnym przedsiębiorcą, status nieruchomości nie zmienił się i są one klasyfikowane jako grunty wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja stwierdzająca wygaśnięcie koncesji w części zobowiązującej stronę skarżącą do rekultywacji wyrobisk poeksploatacyjnych nie została wykonana. Strona skarżąca nie złożyła organowi podatkowemu informacji o zmianie wykorzystania gruntu, do czego była zobowiązana na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., nr 99, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Powołując się na orzecznictwo organ wskazał, że skoro nie wykonano obowiązku rekultywacji gruntów, to uznać należy, że działalność gospodarcza nadal jest prowadzona, bo działalność w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po jej zakończeniu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wskazała, że działka nr [...] stanowi utwardzoną drogę i nigdy nie była przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin. Natomiast działki nr ew. nr [...], [...], [...] nie są wykorzystywane dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej od roku 2001. Koncesja na wydobywanie kopalin wygasła z dniem 31 grudnia 2000 r., zatem eksploatacja gospodarcza nieruchomości została zaniechana przed 15 laty. Trudno zatem przyjąć, że grunt jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wygaśnięcie koncesji w zakresie wydobywania kopalin nie nakłada obowiązku rekultywacji w odniesieniu do przedmiotowych gruntów. W sprawie brak jest decyzji właściwego organu o takiej rekultywacji, dlatego jeżeli przedmiotowe grunty nie są przeznaczone do rekultywacji, w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wskazał, że grunty i budynki zakupione przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i będące w posiadaniu takiego podmiotu podlegają opodatkowaniu zgodnie ze stawkami dla nich przewidzianymi (dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą), chociażby w danej chwili nie wykonywano na nich takiej działalności. Powoływanie się przez stronę skarżącą na fakt, że ze względów przez nią opisanych nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka, podtrzymując dotychczasowe argumenty, podniosła również, że podstawą opodatkowania powinny być zapisy w ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że przedmiotowe działki stanowią nieużytki.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w Rzeszowie oddalając skargę zauważył, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie uznany za związany z działalnością gospodarczą jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest i nie będzie możliwe wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne, ale nie uważa się za nie wyczerpania złoża – jest to bowiem zjawisko przyrodnicze, a nie techniczne.

Bezspornym jest, że strona skarżąca uzyskała koncesję na górnicze użytkowanie złoża kruszywa naturalnego (decyzja z dnia 25 kwietnia 1994r. z terminem ważności koncesji do dnia 31 grudnia 2000r.) oraz zawarła umowę koncesyjną z Wojewodą T., jako organem koncesyjnym. Na podstawie § 7 umowy strona skarżącą zobowiązała się do rekultywacji gruntu po zakończeniu eksploatacji. Bezsporne jest również, że obszar górniczy oraz teren górniczy określony decyzją Wojewody T. z dnia 22 grudnia 1995 r. obejmował sporne działki. W stosunku do spornych działek nie została zakończona rekultywacja. Strona skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wpisanym do rejestru przedsiębiorców. Zdaniem sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe przeprowadzono prawidłowo. Powstaje natomiast pytanie, czy wygaśnięcie koncesji wyczerpuje pojęcie względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dalej WSA w Rzeszowie podniósł, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża, zobligowany jest do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych, co wynika z Prawa ochrony środowiska. Ta sama ustawa wskazuje również, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu, jest obowiązany do przeprowadzenia ich rekultywacji. Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji.

Obowiązek rekultywacji gruntów i ochrony środowiska wynikał także z art. 80 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo geologiczne i górnicze z 1994 r., jak również z art. 129 ust. 1 pkt 5 Prawo geologiczne i górnicze z 2011 r. Przepisy te nakazują w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Rekultywacja gruntów rolnych i leśnych oznacza nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych).

Zdaniem sądu pierwszej instancji w działalność związaną z poszukiwaniem kopalin ze złóż wpisany jest obowiązek rekultywacji gruntów objętych eksploatacją złóż. Obowiązek rekultywacji wynika zatem z przepisów prawa, a nie "decyzji rekultywacyjnej". Nie jest również tak, że "decyzja rekultywacyjna" przesądza o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności, lecz to działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin wymusza rekultywację związaną z ochroną interesu publicznego, leżącego u podstaw ustawowej regulacji ochrony gruntów rolnych i leśnych, jako dobra publicznego. Na podstawie powołanych przepisów w orzecznictwie wypracowano jednolite stanowisko, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację terenu po wyczerpaniu złoża. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, grunt wykorzystywany jest przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem niedokonanie rekultywacji i brak decyzji o jej zakończeniu nakazuje przyjąć, że pomimo wygaśnięcia koncesji, grunty nadal wykorzystywane są do działalności gospodarczej. Do czasu zakończenia rekultywacji grunty należy uznać za nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. Powyższego nie zmienia powoływania się przez stronę skarżącą na zapisy ewidencji gruntów i budynków, w których działki figurują jako nieużytki.

Spółka wniosła na powyższy wyrok skargę kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez błędne uznanie, iż inkryminowana decyzja nie narusza prawa w sytuacji gdy organ I instancji powołuje się na przepisy prawa, które nie obowiązywały w dniu wydania decyzji z dnia 25 kwietnia 1994r.,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez błędne uznanie, iż organ I instancji właściwie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.);

II. przepisów prawa materialnego, a to:

1/ art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2013r., poz. 1232 ze zm. – dalej: u.p.o.ś.) w zw. z art. 129 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2015r., poz. 169 ze zm. – dalej: u.p.g.g.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy te przepisy nie obowiązywały w dniu wydania decyzji z dnia 25 kwietnia 1994r., koncesja natomiast wygasła z dniem 31 grudnia 2000r., ponadto art. 102 u.p.o.ś. został uchylony z dniem 30 kwietnia 2007r., tj. nie obowiązywał w dniu wydania decyzji przez organ I instancji z dnia 26 lutego 2015r.,

2/ art. 106 ust. 1 i 2 u.p.o.ś. w zw. z art. 129 ust. 1 pkt 5 u.p.g.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w dniu wydania decyzji z dnia 24 kwietnia 1994r. nie istniał obowiązek przeprowadzania rekultywacji nakładany przez organ ochrony środowiska w drodze decyzji, ponadto art. 102 ust. 1 u.p.o.ś. został uchylony z dniem 30 kwietnia 2007r., tj. nie obowiązywał w dniu wydania decyzji przez organ I instancji z dnia 26 lutego 2015r.;

3/ art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy na nieruchomościach położonych na terenie miejscowości C. nr ew. [...], [...], [...], [...] w latach 2009-2013 nie była prowadzona działalność gospodarcza;

4/ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie, w sytuacji gdy przedmiotowe nieruchomości nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą, ponieważ w latach 2009-2013 nie było możliwe ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wyrok WSA w Rzeszowie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

W złożonej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Jako pierwszy z zarzutów naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej wskazał obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Zarzut ten, odczytywany razem z jego rozwinięciem w uzasadnieniu środka zaskarżenia, dotyczył wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, a nadto niedostrzeżenia tegoż uchybienia przez sąd pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że w sprawie prowadzonej przez organy podatkowe nie mógł mieć zastosowania przepis art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., ponieważ tej ustawy procesowej nie stosuje się w postępowaniu podatkowym. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p., z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Niemniej jednak art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w postępowaniu podatkowym ma swój odpowiednik w postaci art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Dlatego też, mając na uwadze uzasadnienie uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zarzut ten zostanie zidentyfikowany, jako naruszenie powyższego przepisu. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej w kontekście stwierdzenia istnienia przesłanki jej nieważności oznacza sytuację, w której nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ administracji publicznej do działania w formie decyzji, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 331/16 - CBOSA). Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy natomiast utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 26 września 2017r., sygn. akt II FSK 2238/15; z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 482/14 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12 - CBOSA).

Przyznać należy rację Spółce, że wśród przepisów analizowanych przez sąd pierwszej instancji znalazły się art. 102 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 103 ust. 1 oraz art. 126 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.ś. Wszystkie te przepisy nie obowiązywały w dacie wydania decyzji w przedmiocie przyznania koncesji, w dacie wygaśnięcia tej koncesji, zaś część z nich (art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 2) nie obowiązywała również w dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe. Podobne uwagi dotyczą 129 ust. 1 pkt 5 u.p.g.g.

Powyższe nie oznacza jednak, by decyzje organów podatkowych wydane zostały bez podstawy prawnej, a sąd pierwszej instancji tę wadę pominął. Przede wszystkim materialnoprawnymi podstawami rozstrzygnięć organów podatkowych były przepisy u.p.o.l. Przepisy innych ustaw, w tym u.p.o.ś. i u.p.g.g., były przedmiotem analizy organów, a następnie sądu pierwszej instancji wyłącznie w kontekście ustaleń, czy na stronie skarżącej ciążył prawny obowiązek rekultywacji terenu, na którym prowadziła ona swoją działalność gospodarczą. Zatem przepisy u.p.o.ś. i u.p.g.g., nie stanowiły dla organów podatkowych materialnoprawnej podstawy rozstrzygania o prawach i obowiązkach strony skarżącej, a jedynie wykorzystane zostały na etapie oceny przesłanki związku spornych nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Ponadto, co wyraźnie wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, przepisy u.p.o.ś. nie były jedynymi normami, z których organy i sąd wyprowadzały ciążący na stronie skarżącej obowiązek rekultywacji terenu. WSA w Rzeszowie powołał również art. 80 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2005r. Nr 228, poz. 1947 - dalej: u.p.g.g. z 1994r.), zgodnie z którym, w razie likwidacji zakładu górniczego przedsiębiorca był zobowiązany przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. W myśl art. 80 ust. 2 tej ustawy, do rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, przepisy o ochronie gruntów rolnych i leśnych stosowało się odpowiednio. Ustawa ta weszła co prawda w życie 2 września 1994 r. (zob. art. 159 ustawy), a zatem już po otrzymaniu przez Spółkę koncesji na górnicze użytkowanie złoża kruszywa naturalnego, niemniej z przepisu przejściowego – art. 140 – wynikało, że do podmiotów, które w dniu wejścia w życie ustawy prowadzą działalność regulowaną ustawą, stosuje się jej przepisy.

Powołanie w decyzjach i zaskarżonym wyroku przepisów, które weszły w życie już po wygaśnięciu koncesji na wydobycie było zatem błędne, ale pozostawało bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Słusznie bowiem ustalono, że w czasie, gdy strona skarżąca prowadziła wydobycie, istniały przepisy prawa, nakładające na nią obowiązek wykonania rekultywacji, a to powołany powyżej art. 80 ust. 1 pkt 5 u.p.g.g. z 1994r. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że ustawa ta obowiązywała również w dacie zakończenia działalności wydobywczej przez stronę skarżącą. Co więcej, sąd pierwszej instancji powołał powyższe przepisy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując, że stanowiły one podstawę do przeprowadzenia rekultywacji gruntów przez stronę skarżącą. W skardze kasacyjnej, nie zawarto zarzutu naruszenia tego przepisu, co przesądza o prawidłowości stanowiska WSA w Rzeszowie, że istniał z mocy prawa obowiązek przeprowadzenia rekultywacji spornych gruntów.

Drugi z zarzutów naruszenia norm procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez błędne uznanie, iż organ pierwszej instancji właściwie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p.) również nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że nie został on w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i nie wiadomo, w czym strona skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów, co uniemożliwia odniesienie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przypomnieć w związku z powyższym trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że dwa z nich są w istocie powtórzeniem pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Są to zarzuty uzasadnione, lecz nie wpływają one na wynik sprawy. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, obowiązek rekultywacji spornych gruntów wynikał z mocy art. 80 ust. 1 pkt 5 u.p.g.g. z 1994r., co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Błędne powołanie przez sąd pierwszej instancji innych jeszcze przepisów, tj. art. 102 ust. 1 u.p.o.ś. w zw. z art. 129 ust. 1 pkt 5 u.p.g.g., świadczy jedynie o wadliwości stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Warunkiem jednak uwzględnienia skargi kasacyjnej, jest nie tylko stwierdzenie błędu w rozumowaniu sądu pierwszej instancji, lecz również ustalenie, że błąd taki miał wpływ na treść rozstrzygnięcia. W świetle bowiem art. 184 in fine p.p.s.a. sama wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnej zgodności z prawem jego rozstrzygnięcia (o ile oczywiście wadliwość uzasadnienia nie jest tego rodzaju, że uniemożliwia dokonanie oceny w tym zakresie), rzeczywiście zwykle nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ale za to w takim przypadku skutkuje dokonaniem stosownej korekty błędnego uzasadnienia sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu jego wyroku oddalającego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt II OSK 2521/15 – CBOSA).

Przyjąć w związku z tym należy, że Spółce nie udało się podważyć stanowiska WSA w Rzeszowie, iż miała ona ustawowy obowiązek przeprowadzenia rekultywacji gruntów po dawnym wyrobisku. Nakładający ten obowiązek art. 80 ust. 1 pkt 5 u.p.g.g. z 1994r., nakazywał przy procesie rekultywacji stosować przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, które to przepisy obowiązywały w dacie zaprzestania działalności wydobywczej przez stronę skarżącą, jak również w dacie orzekania przez organy podatkowe. Wobec powyższego sam brak wydania decyzji nakładającej na stronę skarżącą obowiązku rekultywacji przedmiotowych gruntów, nie zmienia ustawowego obowiązku jej wykonania. Nic nie stoi przy tym na przeszkodzie, aby strona skarżąca zainicjowała wydanie takiej decyzji. Skoro ma obowiązek wykonać rekultywację gruntów, leży to w jej interesie.

Powyższa konstatacja ma istotne znaczenie dla oceny dwóch ostatnich zarzutów skargi kasacyjnej, z których pierwszy dotyczy naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zgodnie z dyspozycją wynikającą z tego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości m.in. grunty stanowiące nieużytki, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia, jest wobec powyższego spełnienie przesłanki pozytywnej – grunt powinien stanowić nieużytek oraz brak ziszczenia się warunku, w postaci zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Pierwszy z warunków został spełniony w odniesieniu do działek o nr ew. [...], [...], [...]. Z ewidencji gruntów i budynków wynika bowiem, że grunty te stanowią nieużytki. Z kolei zwolnienia tego nie można zastosować do działki oznaczonej nr ew. [...], gdyż oznaczona ona została w ewidencji, jako droga. W sprawie nie jest przy tym kwestionowane i w związku z tym nie ma potrzeby szczegółowego wyjaśniania, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015r., poz. 520 ze zm.), o opodatkowaniu nieruchomości decyduje sposób zakwalifikowania nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. Aby jednak zwolnienie mogło zostać zastosowanie w stosunku do trzech wskazanych działek, nie mogły one być w latach, których dotyczy postępowanie, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie mogły one być więc wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia takiej działalności. Sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, bez ich zajęcia na prowadzenie działalności, nie powoduje konieczności opłacania od nich podatku od nieruchomości, jeżeli grunty te stanowiły nieużytki. Gdyby zatem uznać, że trzy opisane działki, bezpośrednio nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę skarżącą, podlegałyby zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Prawidłowo jednak przyjął sąd pierwszej instancji, że działki te zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadne jest bowiem stwierdzenie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach objętych niniejszym postępowaniem), za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawa o swobodzie działalności gospodarczej). Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r., poz. 672 ze zm. – dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak - jak już wskazał sąd pierwszej instancji - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane za nim argumenty podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Istotnie, nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki: z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14; z dnia 9 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3333/14 - CBOSA). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz.U. z 2013, poz. 1205 ze zm.). Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Słusznie zatem sąd pierwszej instancji wywiódł, że w sprawie nie zachodzi zwolnienie od opodatkowania o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i w związku z tym rozstrzygnięcia organów podatkowych, były prawidłowe. Proces rekultywacji gruntów, jak wskazano powyżej, stanowi ostatnią fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (zob. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 2971/15; z dnia 15 marca 2017r., sygn. akt II FSK 437/15; z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2815/13 – CBOSA). Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że logicznym jest, iż Spółka na trzech wyżej wskazanych działkach, które z mocy ustawy podlegają rekultywacji, prowadziła w latach objętych postępowaniem działalność gospodarczą. Prawidłowo ten sposób rozumowania zaakceptował sąd pierwszej instancji, zaś strona skarżąca nie zdołała go podważyć, co powoduje, ze zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który zawiera legalną definicję gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynikało z tego przepisu (wg brzmienia obowiązującego w latach dotyczących niniejszego postępowania), były to grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Podkreślić należy, że jeżeli rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to sprzeczne z zasadami nie tylko wykładni językowej, ale przede wszystkim logiki, byłoby rozumowanie oparte na tezie, że tak użytkowany grunt nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Okoliczność, że grunt podlegający rekultywacji, jest niedochodową częścią działalności Spółki, nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle unormowań u.p.o.l. Warunkiem opodatkowania nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest bowiem to, czy przedmiot przynosi dochody, lecz to czy grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy oraz czy pozostaje związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1320/14 – CBOSA).

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że działka nr [...], stanowiła utwardzoną drogę i nigdy nie była przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin. Jak wynika bowiem z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, "obszar górniczy oraz teren górniczy dla złoża kruszywa pn "C." określony decyzją Wojewody T. z dnia 22 grudnia 1995r. obejmował sporne działki". W tej części uzasadnienia, sąd pierwszej instancji odnosił się do wszystkich działek, czyli również działki stanowiącej drogę. W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu, który ustalenia te by podważał. Nie mogą one wobec powyższego stanowić podstawy do kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prowadzą jednak do jednoznacznego wniosku, że również i ta działka musi zostać uznana, jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.