II FSK 692/19

Spadkobierca wspólnika spółki jawnej, który przyjął spadek i na podstawie art. 60 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) oraz zgodnie z zapisami umowy spółki jawnej stał się jej wspólnikiem, ponosi od chwili śmierci spadkodawcy własną odpowiedzialność będącą następstwem zobowiązań podatkowych i podatków wynikających z przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce mniemającej osobowości prawnej (oraz niebędącej osobą prawną) na podstawie art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 Nr 51 , poz. 307 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - delegowana Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Katarzyna Ciesielska-Kwaśniewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 2/18 w sprawie ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 2/18, oddalił skargę B. L. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."),.

2.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

1) na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ w postępowaniu podatkowym nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, doprowadzając do całkowicie bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca jest wspólnikiem spółki jawnej;

2) na zasadzie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ w postępowaniu podatkowym dokonał całkowicie błędnej i wybiorczej oceny zebranych w sprawie dowodów, a przez to błędnego ustalenia, że skarżąca jest wspólnikiem spółki jawnej, pomimo braku podstawowych dowodów pozwalających na takie ustalenie;

3) na zasadzie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 60 § 1 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że odziedziczenie w spadku po wspólniku spółki jawnej praw majątkowych, jest równoznaczne z definitywnym przystąpieniem spadkobiercy do spółki jawnej w charakterze wspólnika tej spółki;

4) na zasadzie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 60 k.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym i bezprawnym przyjęciu, że skarżąca złożyła oświadczenie woli o przystąpieniu do spółki jawnej, w charakterze wspólnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane w istocie jako konsekwencja błędnego rozumienia i wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego.

3.3. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 60 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."). Na wstępie należy jednak przypomnieć podstawowe okoliczności faktyczne sprawy. Zgodnie z nimi maż podatniczki, K. Ł., który zmarł dnia 25 lipca 2011 r., był w chwili śmierci jednym z dwóch wspólników spółki jawnej (wraz z drugim wspólnikiem będącym jego pełnoletnim synem A. Ł.). W § 13 umowy spółki jawnej przewidziano, że "w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu. Na jego miejsce wchodzą spadkobiercy, którzy wyznaczą osobę wykonującą ich prawa". Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 2 sierpnia 2011 r. B. Ł. uzyskała spadek po mężu w 4/16 częściach, a pozostałe udziały odziedziczyły w częściach równych dzieci jej zmarłego męża, w tym troje małoletnich i pełnoletni A. Ł., który był już wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna w okresie od dnia śmierci K. Ł. do dnia 31 grudnia 2011 r., jak i po tej dacie prowadziła działalność gospodarczą uzyskując przychody i ponosząc koszty ich uzyskania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 1 grudnia 2011 r. wspólnicy spółki jawnej, czyli A. Ł. i spadkobiercy K. Ł. działający, stosownie do treści art. 60 § 1 k.s.h., przez pełnomocnika, czyli przez B. Ł., z uwagi na śmierć wspólnika uprawnionego do reprezentacji spółki podjęli uchwałę. Zgodnie z treścią uchwały jej celem było "wypełnienia przewidzianych prawem wymogów oraz zapewnienia spółce możliwości jej należytego reprezentowania, bez zmian jakichkolwiek uprawnień majątkowych przysługujących dotychczas wspólnikom". Postanowiono w niej, że spółka jawna będzie działać pod zmienioną nazwą, do jej reprezentowania upoważniono wspólnika A. Ł., a ponadto wspólnicy postanowili udzielić prokury samoistnej na rzecz J. W. Prócz tego w pkt IV uchwały wskazano, że z uwagi na zgłoszenie przez spadkobiercę zmarłego wspólnika żądania przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, stosowanie do treści art. 583 § 1 k.s.h. wspólnicy odstąpili od podejmowania jakichkolwiek decyzji w zakresie udziałów i uprawnień kapitałowych. Uchwała została podjęta jednomyślnie, a pod jej treścią znajdują się podpisy B.Ł. i A. Ł. W dniu 12 grudnia 2011 r. B. Ł. oraz A. Ł. udzielili prokury samoistnej J. W. Na skutek powództwa o ustalenie wytoczonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. przeciwko K. Ł. (która uzyskała pełnoletniość po śmierci ojca K. Ł.) oraz małoletnim G. i K. Ł. (reprezentowanym przez przedstawiciela ustawowego, matkę B. Ł.), Sąd Okręgowy w N. wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., o sygn. akt [...] oddalił powództwo o ustalenie, że małoletnie dzieci K. Ł. (ojca) w dacie jego śmierci stały się wspólnikami spółki jawnej na mocy § 13 umowy tej spółki. W uzasadnieniu tego wyroku znalazło się m.in. stwierdzenie, że "treść art. 60 § 1 ksh wskazuje, iż dopuszczalne jest zawarcie w umowie spółki postanowienia, że śmierć wspólnika nie powoduje rozwiązania spółki, a w miejsce zmarłego wspólnika wstępuje jeden, kilku lub wszyscy spadkobiercy. Umowa spółki może wskazywać spadkobiercę wspólnika, jako osobę, która "automatycznie" (tzn. bez konieczności podejmowania jakichkolwiek działań) wstąpi do spółki z chwilą śmierci wspólnika. Warunkiem jest przyjęcie przez spadkobiercę spadku. Spadkobiercy, którzy przyjęli spadek wstępują do spółki jawnej w miejsce wspólnika na podstawie postanowień umowy spółki i nie muszą dla skuteczności tej czynności składać dodatkowych oświadczeń. (...) Paragraf § 13 umowy spółki jawnej stanowiący o istnieniu spółki jawnej po śmierci wspólnika z jego spadkobiercami jest nieważny na gruncie art. 101 § 3 k.r.o, w zw. z art. 58 § 1 kc w części, w której nie wyróżniał spadkobierców małoletnich. Pozostaje natomiast ważny w zakresie spadkobierców pełnoletnich i posiadających pełną zdolność do czynności prawnych, którzy nie odrzucili spadku". Osią kontrowersji pomiędzy stronami jest to, czy B. Ł. stała się z dniem śmierci męża K.Ł. (ojca), wspólnikiem spółki jawnej w wyniku nabycia spadku. Zdaniem organu podatkowego skarżąca uzyskała z dniem śmierci męża status wspólnika spółki jawnej, a tym samym należało jej przypisać uzyskiwane z tego tytułu dochody jako uzyskiwane przez nią z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie zaś skarżącej nigdy nie podjęła ona decyzji o przystąpieniu do spółki i uczestnictwie w niej, a traktowanie kwestii spadkobrania udziałów w spółce jawnej z wejściem w rolę wspólnika takiej spółki było niedopuszczalne.

3.4. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem rozstrzygnięcie, czy skarżąca z chwilą śmierci małżonka stała się wspólnikiem spółki jawnej, a w konsekwencji czy można jej przypisać dochody z uczestnictwa w tej spółce. Jedną z przyczyn rozwiązania spółki osobowej, a zatem także spółki jawnej jest zgodnie z art. 58 § 1 pkt 4 k.s.h. śmierć wspólnika. Jednakże skutek ten nie nastąpi wówczas, gdy zgodnie z umową spółki nie ulega ona rozwiązaniu w razie śmierci wspólnika, a na jego miejsce wchodzą jego spadkobiercy. Przewiduje to art. 60 § 1 k.s.h., zgodnie z którym jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika. Trafnie wobec tego wskazał WSA w Krakowie, że przejście praw zmarłego wspólnika na spadkobierców, o którym traktuje art. 60 k.s.h., w obliczu zapisu § 13 umowy spółki jawnej należy postrzegać, jako wstąpienie spadkobierców do spółki z chwilą śmierci wspólnika, jeśli nie odrzucili spadku. Należy podkreślić, że w doktrynie prawa handlowego powszechnie akceptowane jest stanowisko co do wykładni art. 60 § 1 k.s.h., zgodnie z którym wstąpienie spadkobierców do spółki jawnej na podstawie tego przepisu i postanowień umowy spółki następuje niejako "automatycznie", w chwili śmierci wspólnika, z mocy samego umownego zapisu i nie jest konieczne złożenie przez takiego spadkobiercę oświadczenia o przystąpieniu do spółki (por. J. Szwaja, Nb 10 do art. 60 w Kodeks spółek handlowych. Komentarz, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, A. Herbert, R. Gawałkieiwcz, I. Mika, M. Tarska, C.H. Beck 2012, s. 565). Jeżeli umowa spółki przewiduje, iż prawa jakie miał zmarły wspólnik służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, oznacza to, że wspólnicy postanowili o dalszym trwaniu spółki ze spadkobiercami zmarłego wspólnika, eliminując tym samym śmierć wspólnika z kręgu przyczyn rozwiązania spółki. W takiej sytuacji spadkobiercy wspólnika wstępują, z chwilą jego śmierci, do spółki na miejsce zmarłego wspólnika, co nie wymaga składania w tym zakresie żadnych oświadczeń (por. M. Dumkiewicz, pkt 1 do art. 60 w Kodeks spółek handlowych. Komentarz, publ. LEX/el, WKP 2020). Także w orzecznictwie wyrażony został pogląd, że przejście udziału w spółce zmarłego wspólnika na spadkobierców, gdy umowa spółki tak stanowi, należy postrzegać jako przykład sukcesji syngularnej mortis causa, której podstawę normatywną tworzy art. 60 k.s.h. W konsekwencji udział w spółce zmarłego wspólnika spółki jawnej przypada bezpośrednio i ostatecznie z mocy prawa w chwili śmierci wspólnika oznaczonemu spadkobiercy lub wszystkim spadkobiercom. Spadkobiercy zmarłego wspólnika przyjmując spadek, tym samym wstępują do spółki, nabywają uprawnienie do wykonywania praw zmarłego w spółce (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 177/12, publ. CBOSA). Ponadto możliwość żądania przekształcenia przez spadkobiercę wspólnika spółki jawnej w spółkę komandytową dotyczy wyłącznie osoby, która z mocy zapisów spółki jawnej uzyskała jako spadkobierca status wspólnika (por. M. Dumkiewicz, pkt 1 i 2 do art. 583 w Kodeks spółek handlowych. Komentarz, publ. LEX/el, WKP 2020; A. Kidyba pkt 1 do art. 583 w Komentarz aktualizowany do Kodeks spółek handlowych, publ. LEX/el. 2021). Wynika z tego, że możliwość żądania przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową dotyczy tylko takich podmiotów, które spełniają dwa warunki. Po pierwsze stały się wspólnikami z mocy szczególnych zapisów umowy spółki jawnej w trakcie jej trwania, a po drugie są spadkobiercami zmarłego wspólnika.

3.5. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy i jej niekwestionowanych okoliczności faktycznych należy przyjąć, że zakres podmiotowy wyrażony w klauzuli z § 13 umowy spółki P. [...] K. Ł. Spółka Jawna doprowadził do wstąpienia do tej spółki z chwilą śmierci wspólnika K. Ł. (ojca) jego spadkobierców, bez konieczności podejmowania przez nich jakichkolwiek działań. Kontrowersja dotyczyła jedynie tego, czy "automatyzm" ten mógł dotyczyć także małoletnich dzieci zmarłego wspólnika. Kwestia ta została jednakże prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku Sądu Okręgowego w N. z dnia 16 listopada 2016 r., w sprawie [...]. Sąd ten oddalając powództwo organu podatkowego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że § 13 umowy spółki jawnej stanowiący o istnieniu spółki jawnej po śmierci wspólnika z jego spadkobiercami jest nieważny w części, w której nie wyróżniał spadkobierców małoletnich i pozostaje ważny w zakresie spadkobierców pełnoletnich i posiadających pełną zdolność do czynności prawnych, którzy nie odrzucili spadku. Wskazać wobec tego należy, że zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie zwrócono uwagę, że powaga rzeczy osądzonej rozciąga się na motywy wyroku w granicach, w których stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne dla wyjaśnienia jego zakresu, a przede wszystkim indywidualizacji sentencji wyroku jako rozstrzygnięcia o przedmiocie sporu, i w jakich motywy wyroku określają istotę danego stosunku prawnego. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia zapadłego między tymi samymi stronami w nowej sprawie o innym przedmiocie polega na zakazie dokonywania ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z osądzoną sprawą ( co wynika z art. 366). Prawomocny wyrok z punktu widzenia jego prejudycjalnego znaczenia w innej sprawie swą mocą powoduje nie tylko to, że nie może on być uchylony lub zmieniony, ale też to, że nie jest możliwa odmienna ocena i uregulowanie tego samego stosunku prawnego, w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, między tymi samymi stronami (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt V AGa 28/19, publ. LEX nr 2704869). Ponadto jak wskazano w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I USK 117/21 (publ. LEX nr 3229512), związanie orzeczeniem oznacza zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią, a nawet niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Jak wskazano z kolei w innym wyroku Sądu Najwyższego, wynikająca z art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego moc wiążąca orzeczenia oznacza, że żaden z podmiotów nią objętych nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego określonej treści, niezależnie od tego, czy był stroną postępowania (por. wyrok SN z 15 lipca 1998 r., sygn. akt II UKN, publ. OSNP 1999/13, poz. 437). Prócz tego należy wskazać na niekwestionowane w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne, zgodnie z którymi skarżąca wzięła udział w zgromadzeniu wspólników spółki jawnej, które odbyło się dnia 1 grudnia 2011 r. i uczestniczyła w podejmowaniu tego dnia uchwał mających na celu dalsze trwanie spółki jawnej. Ponadto w dniu 12 grudnia 2011 r. skarżąca wspólnie z drugim wspólnikiem udzieliła prokury samoistnej. Jak wskazano zaś powyżej wyłącznie wspólnik będący jednocześnie spadkobiercą zmarłego wcześniej wspólnika (na miejsce którego wstąpił do spółki jawnej), może skutecznie domagać się przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

3.6. Bezzasadny jest wobec tego także zarzut naruszenia art. 60 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Bez znaczenia jest bowiem to, czy spadkobierca wspólnika spółki jawnej złożył w jakiejkolwiek formie oświadczenie woli o przystąpieniu do spółki jawnej. Jak już wskazano powyżej w przypadku, gdy umowa spółki jawnej zawiera zapis, że w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a na jego miejsce wchodzą spadkobiercy, stają się oni ex lege wspólnikami o ile przyjmą spadek. Skarżącą nie musiała zatem składać żadnego oświadczenia woli o przystąpieniu do spółki jawnej, gdyż skutek ten nastąpił z mocy zapisu poczynionego w umowie spółki i na skutek przyjęcia przez nią spadku po zmarłym mężu, które to okoliczności faktyczne sprawy podatkowej pozostają poza sporem. Prócz tego w realiach rozpatrywanej sprawy należy uznać, że obiektywne okoliczności świadczą o tym, że skarżąca nie kwestionowała swojego przystąpienia do spółki jawnej. Można zatem przyjąć, że wbrew obecnie prezentowanemu stanowisku, konkludentnie, w sposób dorozumiany, wyraziła wolę bycia wspólnikiem spółki jawnej. Potwierdzają to takie okoliczności faktyczne jak udział w zgromadzeniu wspólników dnia 1 grudnia 2011 r. i podjęcie na nim uchwały, do podjęcia której legitymowani są jedynie wspólnicy spółki jawnej. Ponadto w wykonaniu jednej z uchwał jako wspólnik spółki jawnej skarżąca udzieliła wspólnie z drugim wspólnikiem prokury samoistnej. Bez znaczenia zatem pozostawało to, czy skarżąca prowadziła aktywnie działalność gospodarczą, czy też, zgodnie zresztą z treścią pkt nr [...] uchwały z dnia 1 grudnia 2011 r., zgodziła się na umocowanie do reprezentowania spółki drugiego ze wspólników, A. Ł. Bez znaczenia pozostawało także to, że drugi ze wspólników nie wykonał pkt nr [...] uchwały wspólników z dnia 1 grudnia 2011 r., dotyczącej przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Do chwili bowiem ewentualnego przekształcenia skarżąca zachowałaby i tak swój status wspólnika spółki jawnej. Nie wykonanie zaś tej uchwały przez drugiego ze wspólników skutkuje tylko ewentualną odpowiedzialnością odszkodowawczą pomiędzy wspólnikami i pozostaje bez wpływu na ich status i odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe na skutek uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej.

3.7. Tym samym za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przez Sąd a quo przy wykonywaniu funkcji kontrolnej przepisów postępowania z art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała w sprawie podatkowej zarówno kierunek postępowania dowodowego jak i ocenę zgromadzonych dowodów. Reasumując należy stwierdzić, że spadkobierca wspólnika spółki jawnej, który przyjął spadek i na podstawie art. 60 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) oraz zgodnie z zapisami umowy spółki jawnej stał się jej wspólnikiem, ponosi od chwili śmierci spadkodawcy własną odpowiedzialność będącą następstwem zobowiązań podatkowych i podatków wynikających z przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce mniemającej osobowości prawnej (oraz niebędącej osobą prawną) na podstawie art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 Nr 51 , poz. 307 ze zm.).

3.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.