II FSK 678/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt Ill SA/Wa 813/20 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2020 r. 0114-KDIP2-2.4010.369.2019.3.RK/AS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 813/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji)

po rozpoznaniu w trybie uproszczonym skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą

w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka), na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 28 stycznia 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej

z 15 listopada 2019 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane

w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

DKIS w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, któremu

na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) przez przyjęcie przez Sąd, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień doszło do naruszenia wskazanych przepisów przez organ, podczas gdy w istocie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd przepisów,

2. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, normy wynikającej z przepisów art. 141 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na braku wyraźnego określenia do jakiego naruszenia prawa procesowego doszło, przejawiające się w niewskazaniu przez Sąd, jakie elementy charakterystyczne zostały podane przez Skarżąca dla szczegółowego opisania usługi pośrednictwa, które pozwoliły Sądowi stwierdzić, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która miała stanowić podstawę oceny, a tym samym organ nie miał uzasadnionej potrzeby wzywania Skarżącej w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., co w konsekwencji stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tym samym uchybienia te utrudniają w sposób istotny ponowne rozpatrzenie sprawy i stanowią o braku wskazań przez Sąd co do dalszego postępowania w sprawie przez organ.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz

o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Na podstawie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w świetle brzmienia art. 14b § 3 O.p., Spółka zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jak i w jego uzupełnieniu, obowiązana była, wobec stwierdzonego przez organ nieprzedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, do jego uzupełnienia przez wskazanie symbolu PKWiU dla usług pośrednictwa nabywanych przez Skarżącą. W konsekwencji, czy brak podania odpowiedniego grupowania końcowego PKWiU przez Spółkę uprawniał organ do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W zaskarżonym wyroku WSA stanął na stanowisku, że brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., aby dla wskazanych we wniosku usług Skarżąca podała odpowiedni symbol PKWiU, bowiem do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia – uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Podkreślił, że organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Uzależnienie wydania interpretacji indywidualnej od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jednocześnie wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Skarżąca opisała w sposób jednoznaczny jakie usługi świadczy. Przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku.

W konsekwencji obowiązkiem organu było wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną tego stanowiska, albowiem stan faktyczny został przedstawiony.

Natomiast DKIS w skardze kasacyjnej podniósł, że nie posiadał uprawnień do klasyfikacji czynności, które powinny stanowić element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do którego przedstawienia zobowiązana była właśnie Skarżąca zwłaszcza, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mieszczą się świadczenia posiadające cechy podobne do świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Jeżeli Skarżąca w stanie faktycznym nie wypowiedziała się o cechach charakterystycznych świadczonych usług o ich najbardziej istotnych elementach, ich specyfice, indywidualnym charakterze to poznanie w oparciu o klasyfikację PKWiU istotnych kryteriów uzasadniających stanowisko Spółki, umożliwiłoby organowi ocenę świadczonych usług i wyjaśnienie na tym tle własnego stanowiska. Organ wezwał Spółkę do dookreślenia ogólnie nazwanej we wniosku usługi pośrednictwa, a skoro Skarżąca bardzo "enigmatycznie" opisuje świadczone usługi, to organ nie miał możliwości jednoznacznego określenia wszystkich elementów istotnych dla sprawy.

Podstawę normatywną zaskarżonego do sądu administracyjnego postanowienia stanowił przepis art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisu tego wynika, że prawidłowy opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszystkie fakty lub okoliczności albo planowane czynności, które są istotne dla zastosowania przepisu prawa materialnego, o którego zastosowanie pyta wnioskodawca. Organ wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, nie może też wyjść poza opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. wyroki NSA z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 845/18, z 20 października 2020 r., I FSK 150/11, z 11 lutego 2021 r., II FSK 280/19).

Analizę problemu w kontekście zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p.

w zestawieniu z przesłanką braku opinii statystycznej PKWiU zaprezentowano

w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 (zob. także wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16, z 12 marca

2021 r. sygn. akt I FSK 134/19; z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1320/19). Wynika

z niego, że nawiązanie do klasyfikacji PKWiU w treści przepisów prawa podatkowego

jest elementem normy prawnej wynikającej z takich przepisów. W tej sytuacji

włączenie do ustawy podatkowej elementu mającego swoje umocowanie w przepisach

o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji PKWiU zyskują znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia podatnika i przedmiotu opodatkowania. Zatem, gdy w ustawie podatkowej następuje określenie podatnika w sposób powiązany z identyfikacją usługi przez określony symbol statyczny, klasyfikacja taka stanowi część przepisów podatkowych. Tymczasem, art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU, wobec czego w realiach niniejszej sprawy organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywać Skarżącej do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji pozostawić wniosek bez rozpatrzenia z tej przyczyny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi nie jest bowiem elementem stanu faktycznego w rozumieniu

art. 14b § 3 O.p. Jedynie gdy Skarżąca nie ma wątpliwości co do klasyfikacji, może taki symbol uznać za część opisu stanu faktycznego. W tym zakresie nie wymaga ona

od organu oceny prawidłowości przyjętego symbolu i organ, wydając interpretację,

jest tym przypisaniem do symbolu PKWiU związany jako elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zauważyć jednak należy, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego opisała w sposób jednoznaczny, jakie usługi świadczy. Przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku. Co w sprawie istotne, Skarżąca nie pytała o symbol statystyczny PKWiU nabywanych od podmiotów zewnętrznych usług pośrednictwa, lecz szczegółowo opisując ich treść, oczekiwała potwierdzenia przez organ jej stanowiska przedstawionego w ramach własnej oceny prawnej. Wezwana do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w zakresie symbolu PKWiU wyjaśniła, że jest to element normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegający wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny.

Gdy zatem Skarżąca nie podała w stanie faktycznym symbolu PKWiU, to przyjęcie za prawidłowe możliwości żądania przez organ podania tego symbolu, jako uzupełnienia stanu faktycznego, gdy Spółka nie ma pewności co do tego, jaki symbol jest właściwy dla danej usługi powoduje, że postępowanie interpretacyjnie mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu ustawy podatkowej (por. powołany wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/11).

W konsekwencji prawidłowo WSA stwierdził, że obowiązkiem DKIS było wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną tego stanowiska, albowiem stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symbolu statystycznego stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 O.p. Jeżeli w ocenie organu, opis usług zawarty we wniosku był zbyt ogólny to należało wezwać Spółkę do ich sprecyzowania, a nie do podania symbolu PKWiU (por. wyroki NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2906/19 oraz II FSK 2983/19). Skarżąca nie pytała bowiem we wniosku o interpretację symboli statystycznych według klasyfikacji PKWiU. Jeżeli Spółka nie czyni jej sama elementem stanu faktycznego, to nałożenie na nią obowiązku wskazania tego symbolu w ramach opisu stanu faktycznego, czyniłoby ochronę wynikającą z interpretacji iluzoryczną. Organ mógłby bowiem dokonać weryfikacji przypisania usługi do danego symbolu w postępowaniu podatkowym, zakwestionować ją i uznać skutecznie, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji odbiega od stanu rzeczywistego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże różnicowanie

w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych przez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej, ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z 15 października 2008 r.,

I FSK 1114/07; wyroki WSA w Warszawie: z 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09

oraz z 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07).

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty opisane

w pkt II petitum skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a., polegające na braku wyraźnego określenia, do jakiego naruszenia prawa procesowego doszło, przejawiające się w niewskazaniu

przez Sąd, jakie elementy charakterystyczne zostały podane przez Skarżąca dla szczegółowego opisania usługi pośrednictwa, które pozwoliły Sądowi stwierdzić, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, a uchybienia te utrudniają w sposób istotny ponowne rozpatrzenie sprawy

i stanowią o braku wskazań przez Sąd co do dalszego postępowania w sprawie przez organ. Oceniając ten zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA przedstawił wskazania co do dalszego postępowania (s. 9 wyroku), zaś lektura treści całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości co do tego, że organ nie jest uprawniony do wezwania Skarżącej do podania klasyfikacji PKWiU usług pośrednictwa w trybie art. 14b § 3 O.p.

Tym samym, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14g § 1 O.p., który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Mając bowiem na względzie argumentację, która legła u podstaw rozstrzygnięcia, w rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie dopatrzył się możliwości zastosowania przepisu art. 14g O.p., co w dalszej kolejności implikuje o konieczności rozpoznania wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W rezultacie należało stwierdzić, że wyrok Sądu nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.