II FSK 675/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 717/20 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. J. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., VIII SA/Wa 717/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 7 stycznia 2020 r. określającą M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 934 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Zarzucił wyrokowi naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art.27f ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U. z 2012r. poz.361, ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że organy w sposób zbyt rozszerzający dokonały wykładni pojęcia ,,wykonywanie władzy rodzicielskiej" polegającym na błędnym przyjęciu, że rodzic dziecka wykonuje władzę rodzicielską przez płacenie alimentów, sporadyczne zakupy dla dziecka i regularne z nim kontakty, podczas gdy organy uznały, że władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dzieckiem, natomiast w sytuacji gdy przejawia się dbałością o dziecko, zainteresowanie jego sprawami, zapewnianie jego potrzeb egzystencjonalnych, edukacyjnych, duchowych itd., a prawo do ulgi przysługuje nawet gdy rodzic wykonuje władzę rodzicielską w okresach krótszych niż jedna doba, bez wyłączenia w tym czasie wykonywania władzy rodzicielskiej przez drugiego z rodziców;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art.120, art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako: "o.p." w związku z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie ojciec dziecka nie wykonywał chociaż w najmniejszym stopniu władzy rodzicielskiej, w sytuacji gdy z materiału dowodowego prawidłowo ocenionego przez organ wynika, że dbał o swoje dziecko, interesował się jego sprawami, zapewniał swojej córce w ramach możliwości potrzeby egzystencjonalne, edukacyjne, duchowe m.in. poprzez regularne spotkania, na których zabierał dziecko na place zabaw, basen, kupował materiały szkolne, z których córka korzystała w trakcie pobytu z nim, zapewniał jej opiekę i wypoczynek w trakcie wakacji, troszczył się o jej stan zdrowia i pielęgnował jej skórę w związku z chorobą był znany dyrektorce szkoły, uczestniczył w procesie wyrobienia córce paszportu. Pominięcie tych okoliczności miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazują one, że ojciec dziecka w ograniczonym stopniu, ale jednak wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do córki, co uprawniało go do skorzystania z części ulgi na dziecko.

Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Nie wnosiła o przeprowadzenie rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a., ogranicza się do odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych. W tym przypadku jednak jako pierwszy powinien być rozpoznany zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, bowiem ustalenie prawidłowego znaczenia przepisów przesądza o zakresie postępowania dowodowego.

3.2. Nie ma sporu co do tego, że art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wymaga do nabycia prawa do ulgi prorodzinnej wykonywania, a nie tylko posiadania władzy rodzicielskiej. Spór dotyczy w istocie tego, co oznacza "władza rodzicielska" , a tym samym jakie zachowania, działania rodzica mieszczą się w tym pojęciu, a jakie czynności, choć nakierowane na dziecko, nie stanowią wykonywania władzy rodzicielskiej.

Słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że do zdefiniowania pojęcia władzy rodzicielskiej odwołać się należy do ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy tekst jedn. z 2015 r. poz. 2082 ze zm.), dalej jako: "k.r.o.". Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o. władza rodzicielska to w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. W piśmiennictwie i orzecznictwie wypracowano kilka definicji tego pojęcia. Według jednej z nich władza rodzicielska obejmuje pieczę nad dzieckiem, nad jego majątkiem oraz obowiązek jego wychowania; w pedagogice i psychologii terminu "opieka" używa się w odniesieniu do każdej formy aktywności ukierunkowanej na troskę, ochranianie przed potencjalnym zagrożeniem i dążenie do zaspokojenia wszechstronnych potrzeb jednostki, która dysponuje ograniczonymi możliwościami samodzielnego przezwyciężenia problemów. W relacji między rodzicami a małoletnimi dziećmi podkreśla się bezinteresowność i jednokierunkowy charakter tej aktywności. Według drugiej z definicji władza rodzicielska stanowi ogół praw i obowiązków rodziców względem dziecka, mających na celu zapewnienie mu należytej pieczy i strzeżenie jego interesów. Władza rodzicielska według trzeciej definicji jest całokształtem uprawnień i obowiązków rodziców względem małoletniego dziecka, mających na celu zapewnienie pieczy nad jego osobą i majątkiem (por. A. Pośpiech [w:] Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2021, art. 95, powołane za LEX). W orzecznictwie zasadnicze znaczenie dla rozumienia tego pojęcia ma pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 9 czerwca 1976 r., III CZP 46/75 (opubl. w OSNC z 1976 r., nr 9, poz. 184), zgodnie z którym władza rodzicielska to przede wszystkim zespół obowiązków rodziców względem dziecka. Uprawnienia rodziców względem dziecka są niejako wtórnym składnikiem tej władzy. Na władzę rodzicielską składają się zatem: piecza nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem i wychowanie. Piecza nad osobą dziecka obejmuje dbałość tak o jego rozwój fizyczny, jak i duchowy. Przy wykonywaniu tego obowiązku rodzice powinni kierować się uzdolnieniami dziecka. Obowiązek przygotowania dziecka do pracy dla dobra społeczeństwa może polegać na umożliwieniu podjęcia i kontynuowania studiów wyższych stosownie do uzdolnień (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lutego 1998 r., I CKN 499/97, LEX nr 50545). Obowiązek alimentacyjny rodziców wobec dziecka nie wchodzi w zakres władzy rodzicielskiej (art. 133 § 1 k.r.o., por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 marca 2000 r., I CKN 1538/99, LEX nr 51629; uchwała SN z 22.09.1966 r., III CZP 72/66, OSNC 1967/1, poz. 13.). Prawo do utrzymywania regularnych stosunków osobistych i bezpośrednich kontaktów z obojgiem rodziców jest jednym z podstawowych praw dziecka. Prawu dziecka odpowiada prawo rodzica do takich kontaktów. Prawo to nie jest elementem władzy rodzicielskiej, zatem przysługuje nawet rodzicom, którzy władzy tej nie posiadają (art.113 § 1 k.r.o.). Jak z kolei wynika z § 2 wymienionego przepisu, kontakty z dzieckiem obejmują w szczególności przebywanie z dzieckiem (odwiedziny, spotkania, zabieranie dziecka poza miejsce jego stałego pobytu) i bezpośrednie porozumiewanie się, utrzymywanie korespondencji, korzystanie z innych środków porozumiewania się na odległość, w tym ze środków komunikacji elektronicznej (por. A. Pośpiech [w:] Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2021, art. 95, powołany za LEX, wyrok Sądu Najwyższego z 14 lutego 2019 r., V KK 42/18, LEX nr 2619350, postanowienie Sądu Najwyższego z 30 września 2020 r., V KK 42/18, LEX 3186443). Takie znaczenie pojęcia wykonywania władzy rodzicielskiej przyjął sąd pierwszej instancji i wykładnię tę należało uznać za prawidłową.

3.3. Niezasadny zatem jest tym samym zarzut art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.120, art.122, art.187 § 1 i art.191 o.p. Zauważyć należy, że z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że ojciec dziecka miał zagwarantowane kontakty z córką i korzystał z nich, również poprzez zabieranie dziecka na krótkie, trwające ponad 1 dzień, wyjazdy. Trudno uznać za wykonywanie władzy rodzicielskiej organizowanie zajęć dla córki podczas jej pobytu u ojca, było to bowiem jedynie wykonywanie prawa do kontaktów z dzieckiem, nie zaś stała piecza nad dzieckiem. Ojciec płacił również alimenty na utrzymanie córki, dbał o stan jej zdrowia w czasie pobytów córki u niego. Jak jednak wskazano wyżej, tego rodzaju czynności nie wchodzą w skład władzy rodzicielskiej.

Powołane przez organ okoliczności, mające wskazywać na wykonywanie przez ojca władzy rodzicielskiej albo stanowiły wykonywanie obowiązków ustawowych (jak decyzja o zapisaniu córki do klasy zerowej), albo miały miejsce już w następnych latach podatkowych, innych niż rok badany. Nie wystarczy przy tym wyłącznie ustalenie, że córka uczęszczała do klasy zerowej o rok dłużej, ale jest też konieczne wykazanie, że wiązało się to ustaleniami rodziców. Także utrzymywanie kontaktów z dyrektorem szkoły, wyrażanie zgody na wydanie dziecku paszportu miało miejsce w kolejnych latach podatkowych. Ulga prorodzinna dotyczy natomiast konkretnego roku podatkowego. Przejawy wykonywania władzy rodzicielskiej powinny zatem być wykazane w danym roku podatkowym. Prawidłowo w tym przypadku przyjęto w zaskarżonym wyroku, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym nie potwierdził, że ojciec dziecka wykonywał wobec niego władzę rodzicielską w badanym roku podatkowym. Wykazano jedynie, że korzystał z prawa do kontaktów z dzieckiem i wypełniał obowiązek alimentacyjny.

3.4. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.b i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Małgorzata Bejgierowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz