II FSK 668/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 397/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.407.2019.4.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 397/20, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 22 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie, które będzie zobowiązana zapłacić klientowi w związku z podpisaniem planowanego porozumienia, o którym mowa we wniosku, stanowić będzie dla niej koszt uzyskania przychodu. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.19.Z), a także sprzedaż detaliczna i hurtowa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z). Pojazdy samochodowe są sprzedawane przez Spółkę i z tego tytułu wykazuje ona i opłaca do urzędu skarbowego VAT należny. W celu zwiększenia atrakcyjności swojej oferty sprzedaży nowych pojazdów samochodowych, a tym samym zwiększenia liczby sprzedaży pojazdów, Wnioskodawca zdecydował się zawrzeć z niektórymi klientami umowę odkupu sprzedanych im pojazdów po spełnieniu określonych warunków (dalej zwana: "Umowa Odkupu"). Zgodnie z postanowieniami Umowy Odkupu Wnioskodawca nieodwołalnie zobowiązał się po upływie określonego czasu (36 lub 48 miesięcy) od dnia przekazania klientowi nowych pojazdów (wydanych w ramach umowy sprzedaży) do odkupu od tych pojazdów samochodowych - po cenie wyjściowej odkupu ustalonej w Umowie Odkupu. Cena wyjściowa odkupu mogła ulec zmianie na skutek przekroczenia limitu przebiegu pojazdów, zgodnie z limitami przebiegu i stawkami zmniejszającymi cenę odkupu, określonymi w załączniku do Umowy Odkupu. Odkup pojazdu przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami Umowy Odkupu, ma nastąpić na pisemne wezwanie klienta doręczone Wnioskodawcy, zgodnie z którym Klient wzywa do odkupu zadeklarowanych na tym wezwaniu pojazdów, zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Odkupu, a w szczególności po cenie odkupu wynikającej z tej umowy. Obecnie Skarżąca nie jest zainteresowana dokonaniem odkupu pojazdów na zasadach i warunkach określonych w Umowie Odkupu, a w szczególności ekonomicznie nie jest taki odkup opłacalny i uzasadniony w przyjętej polityce rozwoju Wnioskodawcy, ponieważ upływ czasu jaki nastąpił pomiędzy zawarciem Umowy Odkupu, a datą planowanego odkupu (36 lub 48 miesięcy) spowodował, iż wartość wynagrodzenia za jaką miałaby odkupić pojazdy samochodowe odbiega od ich obecnych wartości rynkowych. Rozbieżność pomiędzy Ceną Odkupu a wartością rynkową pojazdów jest spowodowana błędnym oszacowaniem wartości pojazdów po upływie określonego czasu (36 lub 48 miesięcy), dokonanym w momencie zawierania Umowy Odkupu (co miało miejsce odpowiednio 36 lub 48 miesięcy do obecnego momentu) i zapisanych w Umowie Odkupu. Wobec powyższego Wnioskodawca planuje zawrzeć porozumienie o rezygnacji z Umowy Odkupu z klientami, z którymi podpisał tą Umowę Odkupu (dalej zwane: Porozumienie). Zgodnie z projektowanym Porozumieniem klient zobowiązuje się do powstrzymania od pisemnego wzywania do odkupu pojazdów objętych Umową Odkupu, a także do powstrzymania się realizacji Umowy Odkupu poprzez podejmowanie jakichkolwiek czynności zmierzających do wypełnienia przez Wnioskodawcę obowiązku odkupu pojazdów, zgodnie z Umową Odkupu. Z tytułu powyższego zobowiązania się do powstrzymania się od działania w postaci pisemnego wzywania Wnioskodawcy do odkupu pojazdów, Spółka zobowiązuje się wpłacić wynagrodzenie klientowi w wysokości określonej w Porozumieniu. Głównym celem i zamierzeniem podpisania Porozumienia przez Klienta oraz Skarżącą jest uniknięcie realizacji zobowiązania przez Wnioskodawcę w postaci odkupu pojazdów, do której zobowiązał się w ramach Umowy Odkupu. Korzyść jaką osiągnie Spółka z tego Porozumienia objawia się w postaci uniknięcia kosztów związanych z wypłatą wynagrodzenia dla klienta z tytułu odkupu pojazdów, a także uniknie on dalszych kosztów związanych z zagospodarowaniem (czy to poprzez dalszą sprzedaż czy też zniszczenie) odkupionych pojazdów. W związku z zawarciem Porozumienia, klient wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT, która będzie zawierała naliczony podatek należny w wysokości 23%. Tym samym Wnioskodawca jest zainteresowany rozpoznaniem konsekwencji podpisania i realizacji planowanego Porozumienia na gruncie prawa podatkowego, w tym prawidłowością zadeklarowania podatku naliczonego od zakupionej od klienta usługi, możliwością odliczenia podatku naliczonego od takiej usługi, a w reszcie możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić klientowi w związku z podpisaniem planowanego Porozumienia z tytułu wykonanej przez klienta usługi w postaci powstrzymania się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu? Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym zapłacenie przez niego wynagrodzenia na rzecz Klienta z tytułu wykonania usługi w postaci powstrzymania się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Spółkę stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

1.3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Zdaniem organu interpretacyjnego Spółka nie wykazała związku poniesionych kosztów świadczenia pieniężnego z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Wobec tego wydatek z tytułu wynagrodzenia dla klienta za powstrzymanie się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę jako niespełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo DKIS podniósł, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie opisanej we wniosku Umowy Odkupu, a poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych.

2.1. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie m.in. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, iż Spółka w złożonym wniosku nie wykazała związku poniesionych kosztów świadczenia pieniężnego z tytułu wynagrodzenia dla klienta za powstrzymanie się od pisemnego wezwania do odkupu pojazdów przez Wnioskodawcę z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, a tym samym uznania wydatku za niespełniający przesłanek do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i rozpatrzenie sprawy co do jej istoty.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu wynagrodzenia, jakie Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić w związku z powstrzymaniem się przez kontrahenta od pisemnego wezwania do przez nią odkupu pojazdów samochodowych. Sąd meriti przytoczył definicję kosztów uzyskania przychodów podkreślając, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". Zasadniczym kryterium uznania za koszt podatkowy kwoty wypłaconej na rzecz kontrahenta w związku z powstrzymaniem się od wezwania do odkupu pojazdów jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...". Zdaniem Sądu meriti, przedmiotowy wydatek mieści się w hipotezie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli zapłata przedmiotowej kwoty ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Ponadto art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub prolongatą umowy odkupu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją zmienić za obopólnym porozumieniem. Prezentowana przez organ koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez Spółkę wydatek na powstrzymanie się od wezwania do odkupu pojazdów ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Ponadto interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia wynagrodzenia z tytułu odkupu czy także innych wydatków związanych z zagospodarowaniem odkupionych pojazdów. Jak Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji oprócz poniesienia kosztów w wysokości Ceny odkupu, będzie musiała ponieść szereg innych wydatków związanych z zagospodarowaniem odkupionego pojazdu - na które będą się składały m.in. koszty poszukiwania nabywcy na odkupiony pojazd, koszty przygotowania odkupionego pojazdu do sprzedaży, a w przypadku braku znalezienia nabywcy na odkupiony pojazd - koszty jego utylizacji. Zwróciła również uwagę, że wartość pojazdu ustalona w Umowie Odkupu będąca Ceną Odkupu obecnie nie pokrywa się z ceną rynkową, co w przypadku braku znalezienia przez Skarżącą nabywcy na odkupiony pojazd przez dłuższy okres czasu oznacza poniesienie dalszych strat finansowych w przypadku realizacji Umowy Odkupu. Tym samym realizacja Umowy Odkupu oznacza działanie nie tylko bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia, lecz dodatkowo obciążającego Spółkę dodatkowymi zupełnie niepotrzebnymi stratami finansowymi. Nie sposób tym samym odmówić racjonalności decyzji Spółki w zakresie powstrzymania się przez klientów z jej wezwaniem do odkupu pojazdów. Ponadto gospodarczo racjonalne decyzje podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym Sąd a quo jako zasadny ocenił zarzut skargi odwołujący się do naruszenia tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię.

3.1. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić klientowi w związku z podpisaniem planowanego Porozumienia, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. W ocenie DKIS w sprawie nie sposób znaleźć uzasadnienia dla spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zawarcie Porozumienia i wynikające z tego skutki finansowe dla Skarżącej, nie wypełniają przesłanki uznania ich jako poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Zauważono, że celem poniesionych przez Skarżącą wydatków nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Celem zapłaty jest zwolnienie się ze zobowiązań do Odkupu pojazdów, a zapłata w związku z zawarciem Porozumienia nie przynosi przychodu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

4.2. Istotą sporu w sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynagrodzenia na rzecz klientów Skarżącej z tytułu zobowiązania się do powstrzymania się od działania w postaci pisemnego wzywania Spółki do odkupu pojazdów, zgodnie z umową odkupu zawieraną przy sprzedaży samochodów. W ocenie Spółki oraz Sądu pierwszej instancji, w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, uprawnione było stanowisko, że spełniona została przesłanka pozytywna uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei w ocenie DKIS prawidłowa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna doprowadzić do wniosku, że zapłata takiego wynagrodzenia nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie zostały spełnione przesłanki do klasyfikowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

4.3. Na wstępie wskazać należy, że na tle wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można sformułować jednolitego katalogu, czy nawet wzorca wydatków, które w przypadku rozwiązania pierwotnie obowiązującej podatnika i jego kontrahenta umowy i poniesienia kosztów z tym związanych w postaci odszkodowania, wynagrodzenia, czy innego świadczenia, będą spełniały przesłanki wynikające z tego przepisu. W punkcie wyjścia należy jednak zwrócić szczególną uwagę na istotny element stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym, który ma doniosłe znaczenie dla prawidłowej wykładni prawa materialnego. W tym kontekście Sąd I instancji nie ocenił w sposób prawidłowy okoliczności faktycznej dotyczącej pierwotnej przyczyny planowanych Porozumień, zgodnie z którą rozbieżność pomiędzy ceną odkupu określoną w umowie odkupu, a wartością rynkową pojazdów z chwili odkupu, została spowodowana błędnym oszacowaniem wartości pojazdów po upływie określonego czasu (36 lub 48 miesięcy), dokonanym przez Spółkę w momencie zawierania umowy odkupu. Ponadto nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zwrot normatywny mówiący o koszcie poniesionym "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów", może odnosić się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie oczekiwać, że zostaną osiągnięte.

4.4. Trzeba podkreślić, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., w sprawie II FSK 430/11 oraz z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/11, publ. na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej zwana: "CBOSA"). Celowość wydatku, na którą wskazuje ten przepis oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek, zarówno taki, który można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, jak i taki który ma służyć zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu, musi mieć charakter prospektywny, czyli nakierowany na uzyskiwanie przychodów w przyszłości, a nie odnosić się do przeszłości. Tym samym nie może on odnosić się do przychodów zrealizowanych już w przeszłości. Należy wobec tego uwzględnić tą okoliczność faktyczną, zgodnie z którą zapłata wynagrodzenia ma stanowić dla podatnika element procesu związanego z wygaszaniem uprawnień klientów, którzy już dokonali określonych zakupów, a tym samym Spółka osiągnęła już z tytułu sprzedaży samochodów określone przychody. Umowy odkupu służyły bowiem zwiększeniu atrakcyjności oferty sprzedaży i tym samym zrealizowanym już w przeszłości przychodom. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przedstawiony stan faktyczny nie można w żaden jednoznaczny sposób powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia z konkretnie wskazanymi przychodami, jakie spółka zamierza osiągnąć w przyszłości. Należy zatem rozważyć, czy można uznać, że służą one zachowaniu lub zabezpieczeniu przychodów. Jak już wskazano wydatki z tytułu wynagrodzenia dla klientów dotyczyły już zrealizowanego, osiągniętego w przeszłości przychodu z tytułu sprzedaży samochodów. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zaś, że nie obejmuje on swoją dyspozycją co do zasady działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania określonego przychodu, bądź ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Każdy wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Dokonując tej oceny należy mieć na uwadze, że przed zawarciem umów odkupu Spółka miała na celu określony przychód z tytułu sprzedaży określonych pojazdów. Ponadto dokonując wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu także przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. Tymczasem Spółka zdecydowała się na zawarcie umów odkupu nie dokonując właściwej oceny ryzyka i kalkulacji ceny odkupu, co sama przyznała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dopiero w momencie, gdy ma dojść do realizacji umów odkupu Skarżąca dokonała analizy wartości rynkowej już sprzedanych pojazdów i zamierza wycofać się z pierwotnych umów odkupu. Podkreślenia wymaga, że w takim stanie rzeczy nie doszło do zmiany jakichkolwiek uwarunkowań zewnętrznych związanych z realizacją obydwu umów, tj. sprzedaży połączonej z umową odkupu oraz porozumienia o "wstrzymaniu się z realizacją umowy odkupu" przez klientów. Zmieniło się jedynie nastawienie Spółki co do ekonomicznej opłacalności realizacji umów odkupu. Wydatek z tytułu wynagrodzenia na rzecz klientów, którzy nie będą realizowali uprawnień z tytułu odkupu ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do powstania żadnego konkretnie określonego przychodu. Nie przyczynił się także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, o czym szerzej poniżej. Źródłem przychodów Skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży detalicznej i hurtowej pojazdów samochodowych. Od Spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedażą można i należy wymagać racjonalnego działania przy zawieraniu kontraktów. Należy zauważyć, że celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, była sprzedaż pojazdów i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu, nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem umowy odkupu i zapłatą wynagrodzenia za rezygnację z tego uprawnienia przez klientów. Spółka nie zakładała przecież, że - zawierając umowę odkupu - będzie dążyła do jej niewykonania i poniesienia wypłaty dodatkowego wynagrodzenia z uwagi na brak opłacalności odkupu. Nielogiczne byłoby uznanie takiego wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie można jej zapłaty powiązać z jakimkolwiek przychodem, którego uzyskanie byłoby celem jego poniesienia. W przeciwnym przypadku wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników niewykonujących umów, którzy ponoszą odpowiedzialność za taką sytuację, wobec tych, którzy podejmują starania o prawidłową realizację kontraktów zakładając rynkowy poziom cen zarówno w przypadku sprzedaży jak i ewentualnego odkupu pojazdów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba rozróżnić sytuację, gdy zapłata wynagrodzenia za odstąpienie od umowy odkupu wynika z przyczyn niezależnych od podatnika, tj. siły wyższej, czy zmiany obiektywnych uwarunkowań gospodarczych, od sytuacji gdy wynika to z zamiaru niewywiązania się z postanowień umowy, z uwagi na nieprawidłową kalkulację ceny odkupu. Jeżeli Spółka działałaby przy zachowaniu zasad należytej staranności, a wynagrodzenia czy odszkodowania wynikałby z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i były związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzone] działalności, to wówczas można byłoby uznać je za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Jednakże sytuacja, w której Spółka zamierza nie wywiązywać się z postanowień pierwotnie zawartych umów odkupu oraz nie nastąpiło to z przyczyn niezależnych od Spółki, to wydatek taki nie może stanowić kosztów podatkowych w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.5. Nie można także przyjąć, aby celem wynagrodzenia za odstąpienie przez klientów Spółki od realizacji prawa odkupu było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Spółkę jak najlepszego rezultatu ekonomicznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych można wytyczyć linię orzeczniczą, zgodnie z którą wydatek związany z rozwiązaniem umowy wykazuje związek z przychodami w takiej sytuacji, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać również w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W tych wszystkich przypadkach, w których koszt w postaci świadczenia pieniężnego za odstąpienie od realizacji postanowień umownych przez kontrahenta podatnika nie może być wiązany z ogólną działalnością podatnika, lecz z określonym źródłem przychodów, które w ogóle nie zaistniało lub dotyczy zrealizowanego już przychodu, orzecznictwo stoi konsekwentnie na stanowisku, że nie można racjonalnie spodziewać się osiągnięcia przychodów w związku z poniesieniem tego wydatku i tym samym nie można także mówić o zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące wyroki NSA: z dnia 27 października 2011 r., o sygn. akt II FSK 840/10, z dnia 7 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1243/11, z dnia 5 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 686/12, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2775/12, z dnia 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2695/12 oraz z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/13 (publ. CBOSA). Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). W tym kontekście nieprawidłowo został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem tej wykładni jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, publ. CBOSA). Dodatkowo w tym aspekcie należy wskazać na konieczność przestrzegania zasad konkurencji w danym segmencie rynku. Możliwość zaliczenia wynagrodzenia za rezygnację z prawa do realizacji przez klientów odkupu sprzedanych im w przeszłości nowych pojazdów samochodowych do kosztów uzyskania przychodów, stawiałoby Skarżącą w korzystniejszej sytuacji od tych podatników, którzy działając w tym samym segmencie rynku nie oferowali przy sprzedaży opcji odkupu, bądź oferowali ją z zachowaniem warunków zapewniających rynkowe ceny odkupu.

4.6. Uznanie, że w sprawie zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.