II FSK 66/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 35/18 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 26 września 2018 r. w sprawie I SA/Gl 35/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Tekst zaskarżonego wyroku z uzasadnieniem oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący M. P.. Wyrok zaskarżył w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 302 ), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1.art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych Sądu I instancji i w rezultacie błędną ocenę prawną przyjętego przezeń stanu faktycznego, co wynika ze sporządzonego uzasadnienia wyroku, polegające na:

- szablonowym przyjęciu za organami podatkowymi dowolnie ustalonego przez nich stanu faktycznego i dokonanej oceny przedstawionych okoliczności, skutkujących zakwestionowaniem świadczenia przez firmę G. Sp. z o. o na rzecz firmy podatnika pod nazwą I. i konserwacji i modernizacji sieci internetowej,

- bezkrytycznej akceptacji błędnych ustaleń dowodowych i metodologii oszacowania wartości przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu artykułami spożywczymi - wbrew dowodom i zeznaniom w aktach sprawy oraz przy braku wystarczających dowodów do oszacowania przychodów uzyskiwanych w sklepie na poziomie wyliczonym przez organ podatkowy, przy minimalnej próbie kilku dni z całorocznej sprzedaży w sklepie;

Dowodu na wybiórcze i błędne ustalenia o wysokości sprzedaży uzyskiwanej z handlu w sklepie dostarczyła decyzja tego samego organu podatkowego I instancji z dnia 12.09.2018 r. (doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 17.09.2018 r.) wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011, o włączenie której do akt sprawy skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a., a z której wynikają różnice w wielkości oszacowanej sprzedaży na kwotę 25.116,84 zł (zawyżenie przychodu szacowanego dla celów podatku dochodowego), przy zastosowanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. tej samej (z założenia) metodologii szacunku dla potrzeb podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług.

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, i niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania:

2.1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 poz.201 ze zm.),dalej jako: "o.p." poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wobec pominięcia materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy oraz poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie sprawy, co doprowadziło do subiektywnej oceny zgromadzonych dowodów:

a) poprzez oszacowanie dodatkowego przychodu z działalności wykonywanej w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepie "D." w wysokości 379.883,73 zł, przy braku wystarczających do tego podstaw i ustaleniu marży w oparciu o niereprezentatywne dane obrazujące wybiorczo sprzedaż jedynie z 10 dni roku podatkowego, podczas gdy na żądanie organu i z inicjatywy podatnika przedłożono dane dotyczące sprzedaży i zakupu z wielu innych dni, przedłożono organowi odwoławczemu całość posiadanych faktur zakupu i wydruków fiskalnych, co pominięto, nie wyjaśniając, dlaczego jednym dowodom przyznano walor reprezentatywności, a innym nie, i co miało wpływ na rezultat oszacowanej wielkości sprzedaży przez pominięcie pozostałych dowodów będących w posiadaniu organu, ponadto przy wykorzystaniu tych samych dowodów przekazanych organowi podatkowemu I instancji dla obu prowadzonych z ich wykorzystaniem postępowań podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług - wg decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12.09.2018 r.. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług w sklepie wyniosła 354,766.89 zł, a zatem wyliczono oszacowany przychód niższy o 25.116,84 zł (co zostanie wykazane szczegółowo w obliczeniach w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) - i co jest wystarczającym dowodem na błąd w obliczeniach organu podatkowego w wielkości przychodu oszacowanego dla celów podatku dochodowego oraz dowód na to, iż przyjęcie zbyt małej próby 10 dni do szacowania doprowadziło do takiego błędu, a powyższe działania wykluczają zaufanie do organu podatkowego;

b) wskutek zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów firmy "I." wydatków w wysokości 279.920,00 zł poniesionych tytułem usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej świadczonych przez firmę G. Sp. z o. o.:

- w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonywania usług serwisowania, konserwacji i modernizacji sieci,

- pominęły organy podatkowe wyjaśnienia podatnika, iż firma G. Sp. z o. o. była jedyną firmą wykonującą takie usługi na rzecz podatnika, którego zobowiązywały do tego zawarte umowy z klientami na świadczenie usług internetowych, i bez których to usług serwisowania i konserwacji sieci nie byłoby możliwe "dostarczanie" internetu,

- organy podatkowe pominęły zeznania strony, zeznania i oświadczenia świadka - ówczesnego prezesa G. Sp. z o. o., zeznania pracowników oraz innych podmiotów korzystających z usług firmy podatnika, którzy nie zaprzeczają, że korzystali z usług dostępu do internetu wymaganej jakości, łub w innych przypadkach wyjaśniały, że jedynie nie posiadały oczekiwanej przez organ wiedzy o sposobie wykonywania prac i świadczenia usług przez firmę podatnika z przyczyn obiektywnych i racjonalnych,

- zaniechały prowadzenia postępowania wyjaśniającego, ograniczając się jedynie do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu, i nie ustaliły kto zatem i w jakim zakresie usługi serwisowania i konserwacji wykonywał, jeżeli nie spółka "G." na co wskazywały wszystkie odrzucone wyjaśnienia i dowody przekazane i inicjowane przez podatnika,

2.2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p. poprzez wybiorczą i fragmentaryczną analizę zebranych w sprawie materiałów dowodowych, w szczególności gromadzonych przez organ podatkowy w ukierunkowanym dla dowiedzenia jego twierdzeń celu, oraz zamierzonym pominięciem dowodów składanych przez podatnika, co potwierdza treść odmownych postanowień: organu I instancji - z dnia 10.07.2017 r. o nieuwzględnieniu żądań składanych i nie rozpatrzonych od 1,5 roku - z pism z dnia 26.01.2016 r., 19.10.2016 r., 25.10.2016 r. i 27.06.2017 r., bez uzasadnienia przyczyny orzeczonej odmowy, oraz postanowienia organu odwoławczego z dnia 30.10.2017 r.

Dowodem na wybiorczą i fragmentaryczną analizę zebranych w sprawie materiałów dowodowych, z pominięciem wszystkich dowodów w sprawie, jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie od towarów i usług, która wielkość zaniżenia sprzedaży w prowadzonym sklepie oszacowała na kwotę 354.766,89 zł, a nie jak to ma miejsce błędnie wg decyzji w przedmiocie podatku dochodowego w wysokości 379.883.73 zł;

2.3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 197 o.p. z uwagi na odrzucenie wniosków strony o powołanie w sprawie biegłego dysponującego wiedzą specjalistyczną w zakresie sposobu oraz warunków technicznych świadczenia usług dostępu do internetu, której to całkowitą nieznajomość materii prezentują organy podatkowe z uwagi na dowolność i oderwanie od realiów z góry założonego przez organy sposobu wykonywania usług internetowych przez podatnika, który w toku postępowań podatkowych usiłował udowadniać rzeczywisty stan sieci, podejmowanych działań w celu jej modernizacji, w tym przejścia z sieci analogowej na światłowodową,

2.4) art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 § 1 i 2, art. 195 i 196 w związku z art. 123 § 1 o.p., poprzez zastąpienie dowodów z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami tych osób, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przesłuchiwania świadków i uchybia prawu czynnego udziału strony w toku gromadzenia dowodów;

2.5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak ustaleń oraz oceny prawnej, co potwierdzają braki uzasadnienia decyzji organu I instancji, a zaakceptowane przez organ odwoławczy, dotyczące wykazania postanowień umów generujących przychody osiągane z tytułu działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych oraz dostępu do sieci internetowej, wymienionych w protokole kontroli w sprawie na str. 10 - 14, w związku z kosztami poniesionymi przez I. z tytułu usług serwisowych oraz konserwacji sieci internetowej, których ponoszenia organy podatkowe nie podważają; kolejne dowody z "oświadczeń" stron umów przedstawiają fragmentaryczny obraz sytuacji, a celowe uchybianie regułom przeprowadzania dowodów z zeznań świadka miało w zamierzeniu pozbawienie podatnika prawa do czynnego w nich udziału, w tym zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień, przy jednoczesnym ignorowaniu wszystkich pism procesowych składanych przez stronę;

3.art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, i niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

3.1) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f." wskutek zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów firmy "I." wydatków w wysokości 279.920,00 zł poniesionych tytułem usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej świadczonych przez firmę G. Sp. z o. o., w okolicznościach w których organy podatkowe nie negują wykonania tych usług w ogóle, nie ustalając jednak w jakim zakresie i kto faktycznie je wykonał, negując jednocześnie dokumenty i wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadków z których wynika, iż firma G. Sp. z o. o. była jedyną firmą wykonującą takie usługi na rzecz podatnika, usługi dostępu do internetu były faktycznie wykonywane, co uwarunkowane było serwisowaniem i konserwacją sieci, a podatnik uzyskiwał z tego tytułu przychody,

3.2) art. 23 § 1, § 3 i § 5 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące określeniem przychodu ze sprzedaży osiągniętego przez podatnika w sklepie delikatesowym w sposób błędny i zawyżony o 25.116,84 zł, z pominięciem danych wynikających ze zgromadzonych dowodów oraz w sposób dowolny, poprzez przyjęcie danych ze sprzedaży z zaledwie 10 dni z okresu całorocznej sprzedaży w sklepie całodobowym, co czyni wybraną przez organ metodę szacowania niereprezentatywną i nieuzasadnioną, podczas gdy organy podatkowe dysponowały dowodami zakupu i sprzedaży z wielu innych dni (w tym całością posiadanych faktur zakupu i wydruków fiskalnych złożonych organowi odwoławczemu w dniu 11.10.2017 r.), które pominęły przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie.

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s..a. naruszenie przepisów prawa materialnego niewłaściwie zastosowanych w sprawie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów firmy "I." wydatków w wysokości 279.920,00 zł poniesionych tytułem usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej świadczonych przez firmę G. Sp. z o. o., w okolicznościach, w których organy podatkowe nie negują wykonania tych usług w ogóle, nie ustalając jednak w jakim zakresie i kto faktycznie je wykonał, negując jednocześnie dokumenty i wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadków, z których wynika, iż firma G. Sp. z o. o. była jedyną firmą wykonującą takie usługi na rzecz podatnika, usługi dostępu do internetu były faktycznie wykonywane, co uwarunkowane było serwisowaniem i konserwacją sieci, a podatnik uzyskiwał z tego tytułu przychody,

2) art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 5 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące określeniem przychodu ze sprzedaży osiągniętego przez podatnika w sklepie delikatesowym w sposób błędny i zawyżony o 25.116,84 zł, z pominięciem danych wynikających ze zgromadzonych dowodów oraz w sposób dowolny, poprzez przyjęcie danych ze sprzedaży z zaledwie 10 dni z okresu całorocznej sprzedaży w sklepie całodobowym, co czyni wybraną przez organ metodę szacowania niereprezentatywną i nieuzasadnioną, podczas gdy organy podatkowe dysponowały dowodami zakupu i sprzedaży z wielu innych dni (w tym całością posiadanych faktur zakupu i wydruków fiskalnych złożonych organowi odwoławczemu w dniu 11.10.2017 r.), które pominęły przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargą kasacyjną za nieuzasadnioną i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

3.1.Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Pomimo multiplikacji i powoływania w różnych miejscach skargi kasacyjnej różnych przeplatających się ze sobą zarzutów, należy przyjąć, że jej autor nawiązuje w nich do dwóch zagadnień, a mianowicie dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. Sp. z o.o., które w ocenie organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wadliwego zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu zaniżenia wartości sprzedaży w sklepie "D.", prowadzonym w ramach tej samej działalności gospodarczej, co świadczenie usług w zakresie naprawy i konserwacji komputerów oraz zapewnienia dostępu do sieci internetowej. Wobec tego poniższe rozważania odnosić się będą odrębnie do tych dwóch spornych kwestii, poza pierwszym zarzutem procesowym, który zostanie oceniony łącznie w odniesieniu do obu tych zagadnień.

3.2. Istota pierwszego z zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej (naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a) sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez G. spółkę z o.o., gdyż faktycznie usługi w nich wymienione nie zostały przez ten podmiot wykonane oraz do wskazania, że sąd bezkrytycznie zaakceptował błędne ustalenia dowodowe i metodologię oszacowania wartości przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu artykułami spożywczymi - wbrew dowodom i zeznaniom w aktach sprawy oraz przy braku wystarczających dowodów do oszacowania przychodów uzyskiwanych w sklepie na poziomie wyliczonym przez organ podatkowy, przy minimalnej próbie kilku dni z całorocznej sprzedaży w sklepie. Należy wskazać, że WSA w Gliwicach nie dokonywał w tym zakresie żadnych własnych ustaleń, a jedynie uznał za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Nie można też uznać, że uczynił to, jak twierdzi strona skarżąca, bezkrytycznie. Uzasadnienie zawiera argumentację, odnoszącą się zarówno do zupełności materiału dowodowego, jak i co do prawidłowości oceny zebranych dowodów. Świadczy to o dołożeniu przez sąd pierwszej instancji należytej staranności przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. To czyni zaś bezzasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż taki może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Na podstawie tego zarzutu nie można zaś skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych jedynie zaakceptowanych przez sąd administracyjny jako podstawa orzekania. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd opierał się na całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, trudno też uznać, że jedynie wybiórczo go ocenił, bo przeczy temu treść uzasadnienia wyroku. Nie wyprowadzał wniosków z dowodów, które nie znajdowały się w aktach sprawy. Tym samym nie mógł uchybić art.133 § 1 p.p.s.a (por. wyroki NSA z 29 maja 2020 r., I OSK 1380/19, z 28 sierpnia 2020 r., II FSK 687/20). Zauważyć ponadto należy, że wprawdzie strona skarżąca na dzień wydania zaskarżonego wyroku dysponowała już decyzją organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącą zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., jednakże sądowi pierwszej instancji decyzja ta nie była znana. Nie można także pominąć, że decyzja ta dotyczyła innego podatku i istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia miały w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług inne fakty (w tym wysokość stawki podatku). Nie można także postawić sądowi pierwszej instancji skutecznie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., skoro sąd orzekał na skutek skargi wniesionej przez stronę i w granicach danej sprawy. Strona nie wskazuje też na jakiekolwiek naruszenie, którego nie zauważył sąd z urzędu, a które skutkować powinno uwzględnieniem skargi. Nie zgadza się jedynie z wyrażoną przez sąd oceną zarzutów skargi i oceną legalności zaskarżonej decyzji, a tego rodzaju wadliwości nie można zwalczać zarzutem naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1597/16, z 20 października 2020 r., I OSK 832/20).

3.3. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 195, art. 196 i art. 197 o.p. w zw. z 123 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Za prawidłowe bowiem należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych związanych z fikcyjnością transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. Sp. z o.o. Sedno zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska WSA w Gliwicach, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w szczególności ustaleń faktycznych dotyczących tego, że zgodnie ze stanowiskiem skarżącego tego rodzaju usługi zostały wykonane przez G. Sp. z o.o., a jeżeli jest to kwestionowane, to nie ustalono, kto je wykonał. O wykonaniu tych usług miały świadczyć według strony uzyskiwane przez skarżącego przychody ze świadczenia usług w zakresie technologii informatycznych i komputerowych oraz konserwacji sieci internetowej, czego nie podważyły organy podatkowe. Z akt sprawy wynika natomiast, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych jak również braku wykonania przez niego wskazanych przez skarżącego usług. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 o.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. art. 187 § 1 o.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń skarżącego. Co więcej kolejne twierdzenia i wskazania skarżącego formułowane w trakcie postępowania podatkowego dotyczące lokalizacji i przebiegu rzekomo świadczonych przez G. Sp. z o.o. usług były przedmiotem wyjaśnień i skrupulatnie przeprowadzonych dowodów. Zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w uzasadnieniach decyzji wyjaśnili, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dali wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z przeprowadzonymi w sprawie dowodami, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Z kolei strona skarżąca formułując uzasadnienie zarzutów zdaje się nie rozróżniać aktywności D. W. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oraz udziałowca i członka organu zarządzającego różnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i do tego w różnych okresach. Ustalenia dokonywane w sprawie dotyczyły konkretnego roku podatkowego, tj. 2011. Zatem to z czy spółka z o.o. G. w latach o wiele wcześniejszych wykonywała usługi na rzecz innych podmiotów niż skarżący nie miało dla rozpatrywanej sprawy znaczenia. Także okoliczność, że w 2014 r. D. W. był założycielem i stał się prezesem zarządu innej spółki, która według twierdzeń strony działała nadal w 2018 r., także nie mogło mieć znaczenia dla ustaleń faktycznych dotyczących kontaktów handlowych podatnika z 2011 r. i poczynionych w tym roku wydatków. Przypomnieć należy, że w sprawie został przesłuchany w charakterze świadka D. W. i organy podatkowe, jak również sąd meriti dokonały oceny tych zeznań w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Brak było podstaw do ponownego przesłuchania tej osoby w charakterze świadka na okoliczność jego aktywności gospodarczej obejmującej inne okresy aniżeli kontrolowany 2011 r. W trakcie składanych zeznań D. W. w istocie jedynie potwierdził wystawienie faktur za lata 2011-2012 i wykonie prac, lecz nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych z ich wykonywaniem. Prace te miały wykonywać zgodnie z tymi zeznaniami osoby przez niego zatrudnione na podstawie umów o dzieło i zlecenia oraz jeden pracownik. Dopiero po złożeniu zeznań świadek ten podpisał oświadczenie, w którym podał miejsca rzekomo świadczonych usług, a także, iż okazano mu przez ich wykonaniem robót zgody administratorów, czyli spółdzielni mieszkaniowych. Z niepoważnych ustaleń organu podatkowego wynikało zaś, że G. Sp. z o.o. nie składała nie tylko własnych deklaracji podatkowych, lecz także nie deklarowała jako płatnik rozliczeń za osoby rzekomo zatrudniane na jakiejkolwiek podstawie. Firma ta nie posiadała obligatoryjnego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego i nie prowadziła działalności we wskazanej siedzibie od 2009 r. Pomimo podjętych przez organ podatkowy prób nie znalazły potwierdzenia także okoliczności dotyczące zatrudnienia jedynego wskazywanego w zeznaniach świadka D. W. z imienia pracownika A. M. oraz świadczenia usług w latach 2011-2012 na rzecz firmy A. sp. z o.o. Przede wszystkim jednak należy wskazać, że organ podatkowy po wskazaniu przez skarżącego konkretnych lokalizacji, w których miały być świadczone usługi przez G. Sp. z o.o. na rzecz jego firmy, zwrócił się do podmiotów, które powinny wyrazić zgodę na świadczenie konkretnych prac i które to zgody miały być okazywane D. W., co wynika z jego zeznań. Z odpowiedzi udzielonych przez Prezydenta Miasta M. oraz spółdzielnie mieszkaniowe wynika jednakże, że nie były udzielane żadne zgody i pozwolenia na prowadzenia wskazanych prac, choć zarówno skarżący jak i świadek D. W. twierdzili, że zgody takie były udzielane w formie pisemnej. Nie można także zasadnie twierdzić, że w przypadku tych informacji zastąpiono zeznania świadków pisemnymi oświadczaniem. Trudno oczekiwać aby na zwykłe potwierdzenie faktu udzielenia stosownego zezwolenia lub zgody, co miało nastąpić w formie pisemnej, organy przeprowadzały dowód z zeznań świadków w sytuacji, gdy dane okoliczności winny wynikać z treści dokumentów, którymi zdaniem strony skarżącej powinny dysponować wskazywane przez nią osoby prawne. Ponadto jak wynika z pisma Prezydenta Miasta M. odpowiedź została udzielona w oparciu o dane, którymi dysponował on jako Zarządca Dróg Publicznych. Odpowiedzi te zostały włączone do materiału dowodowego i strona mogła zapoznać się z ich treścią i wypowiedzieć co do nich, zgodnie z 192 o.p. Zachowano zatem jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 o.p.). Zauważyć także należy, że w Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym nie można mówić, że w sprawie zastąpiono zeznania świadków pisemnymi oświadczeniami. Ponadto przedmiotem sporu nie było świadczenie przez skarżącego usług dostępu do sieci internetowej i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów. Samo osiąganie przychodów z tego tytułu nie oznacza jednak, że w związku z tymi przychodami poniósł on wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez G. Sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także zeznania pracowników skarżącego złożone w charakterze świadków nie potwierdziły faktu świadczenia usług przez G. Sp. z o.o. Trudno uwierzyć aby pracownicy bezpośrednio zajmujący się konserwacją i serwisem sieci internetowej nie mieli żadnej wiedzy o kluczowym, jak wynikałoby z twierdzeń i wysokości faktur kosztowych, kontrahencie ich pracodawcy. Nie można w świetle zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. uznać za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym twierdzenia pracowników o wyjątkowym, czy marginalnym świadczeniu usług przez nieznane im firmy zewnętrzne miałoby świadczyć o potwierdzeniu świadczenia usług przez G. Sp. z o.o. Wręcz odwrotnie, żaden z pracowników Skarżącego nigdy nie słyszał ani o tej firmie ani o jej prezesie D. W. w kontekście świadczenia usług na rzecz ich pracodawcy. Jedynie świadek B. S. słyszał o takiej firmie, ale w związku z kontrolą podatkową, a nie świadczeniem przez nią usług. Ponadto świadek ten tylko w nawiązaniu do przypadków awarii wskazywał na udział zewnętrznego podmiotu w ich usuwaniu, który to był doraźnie wzywany przez skarżącego. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że była to firma G. Sp. z o.o., skoro ta miała świadczyć systematycznie planowane usługi serwisowe i konserwacji sieci. Ich zakres i miejsca świadczonych rzekomo w 2011 r. usług został zaś wskazany przez podatnika w piśmie z 26 stycznia 2016 r. Nie podawał on wówczas, aby obejmował on usuwanie awarii, a także nie wynika to z opisu usług zamieszczonego na zakwestionowanych fakturach. Z kolei w pisemnym oświadczeniu oraz w zeznaniach złożonych w charakterze świadka D. W. wskazywał, że dokonywał także usuwania awarii, lecz wynikało z tych twierdzeń, że były to prace o marginalnym charakterze.

3.4. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, aby w toku postępowania podatkowego nie zostało wykazanych szereg okoliczności faktycznych świadczących o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. To właśnie suma wszystkich stwierdzonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego daje zupełny obraz stanu faktycznego sprawy. Nie można bowiem dokonywać z osobna oceny poszczególnych okoliczności faktycznych, takich jak: pojedyncze twierdzenia świadków, brak ksiąg podatkowych i rozliczeń kontrahenta, brak zatrudniania pracowników przez kontrahenta, brak jakiegokolwiek zaplecza logistycznego kontrahenta, brak zgody i zezwoleń na wykonywanie prac szczegółowo wskazanych i umiejscowionych przez samego skarżącego, które powinny zostać udzielone przez organ samorządu terytorialnego i administratorów budynków. Bezpodstawne jest wobec tego przypisywanie decydującego znaczenia pojedynczym stwierdzeniom wynikającym z zeznań świadków i twierdzeń skarżącego z jednoczesnym ignorowaniem reszty materiału dowodowego. Tego rodzaju działanie byłoby właśnie naruszeniem zasad z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Już proste zestawienie tych wielu faktów ustalonych przez organy podatkowe przeczy tezie o rzeczywistym i prawidłowym charakterze działań podejmowanych przez G. sp. z o.o. i rzeczywistym świadczeniu usług serwisowych i konserwacji sieci przez ten podmiot. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 o.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy wypowiedzi bez ich powiązania z innymi dowodami. Nie można także zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne dokonane zostały na podstawie "swojego" postępowania organów podatkowych, a podatnik został pozbawiony możliwości udziału w czynnościach organu. Nie wiadomo w tym kontekście czemu miałoby służyć kolejne przesłuchanie w charakterze świadka D. W., który złożył zarówno zeznania jak i pisemne oświadczenie, które zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 197 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykonania sieci z kabla analogowego lub światłowodowego. Przedmiotem sporu były bowiem wyłącznie usługi wykonywane przez G. sp. z o.o., a nie jakość oferowanej przez skarżącego swoim kontrahentom infrastruktury łączy internetowych. Biegły mógłby potwierdzić jedynie aktualny na dzień sporządzenia opinii stan sieci, nie byłby jednak w stanie stwierdzić, kto i kiedy dokonywał ewentualnych zmian czy napraw tej sieci.

3.5. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do pominięcia wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. sp. z o.o. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji jako rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie lub nie zostały wyświadczone, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 o.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne jest, czy dany wydatek zaistniał w rzeczywistości. Przepis ten stanowi o "kosztach poniesionych", czyli takich, które zaistniały w rzeczywistości. Podkreślenia wymaga, że istotny jest fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany i nie istniejący w rzeczywistości nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy podatkowe, ani WSA w Gliwicach, a mianowicie, że skarżący rzeczywiście świadczył swoim kontrahentom usługi dostępu do internetu i musiał w związku z tym ponosić koszty. Istotą sprawy podatkowej było przecież nie to, że skarżący osiągnął przychód z tych usług, lecz to, że nie poniósł kosztu uzyskania tego przychodu udokumentowanego prawidłowo zakwestionowanymi fakturami.

Z przywołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wprawdzie, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nie odnoszą się do stanu prawnego rozpoznawanej sprawy, także wynika, że badanie dobrej wiary podatnika odnosi się do sytuacji, gdy dostawa faktycznie została dokonana i zapłacono za nią. Tymczasem w tej sprawie nie wykazano, że prace wskazane w fakturach wystawionych przez G. sp.z o.o. w ogóle zostały wykonane.

3.7. Brak jest także podstaw do przyjęcia naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 23 § 1 o.p. co do szacowania wielkości wydatków podatnika poniesionych na usługi serwisowania i konserwacji sieci, które zakwestionowano i wyłączono z rachunku podatkowego. Oszacowanie jako metoda ustalenia podstawy opodatkowania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonywane jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Ewentualnie dochód może zostać zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Poza tym oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 pkt 2 o.p. jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie można jednak utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 o.p. z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko rzetelne dokumenty źródłowe. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 o.p. nierzetelną. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, gdyż zawierała wpisy odnoszące się m.in. do wydatków w kwocie 279 920 zł udokumentowanych fakturami dotyczącymi czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem wyeliminowania nieistniejącego w rzeczywistości wydatku. Istotna jest przyczyna stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy. W takich przypadkach oszacowanie prowadziłoby wprost do ustalenia nierzeczywistej podstawy opodatkowania i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas w istocie korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09). Należy wobec tego podzielić ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 o.p. (por. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 oraz z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18).

3.7. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi kasacyjnej związane ze sposobem oszacowania przychodu, a w rezultacie podstawy opodatkowania, osiągniętej przez skarżącego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu artykułami spożywczymi w sklepie całodobowym. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Strona wskazuje w tym zakresie na wadliwość stosowanych przez nią stawek podatku od towarów i usług, odwołując się do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wydanej i doręczonej jej tuż przed wydaniem zaskarżonego wyroku. Argumentacja strony zmierza do wykazania, że w niniejszej sprawie organy podatkowe pominęły kwestię wadliwości stosowanych przez skarżącego stawek podatku od towarów i usług, co przełożyło się następnie na wadliwe określenie – w drodze szacowania – wysokości marż z uwagi na wadliwe obliczenie przychodu w grupach towarowych, które określono na podstawie kryterium rodzaju towaru i stawki VAT. Zauważyć jednak należy, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji kwestia nieprawidłowego określenia stawki podatkowej przez podatnika nie była znana. Nie była i nie mogła też być przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym, że opierając się na treści paragonów fiskalnych, przyjmowały przy szacowaniu przychodów stawkę podatku od towarów i usług, uwidocznioną na tych paragonach i w ewidencji sprzedaży, prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług. Decyzja dotycząca podatku od towarów i usług, zresztą nieostateczna w chwili wydania zaskarżonego wyroku i sądowi nieznana, nie mogła zatem być uwzględniona przez sąd pierwszej instancji przy ocenie zupełności zebranego materiału dowodowego. Sąd ocenia bowiem postępowanie dowodowe na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.) , a więc uwzględnia te fakty, które miały miejsce do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

3.9. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 23 § 1, § 3 i § 5 o.p. poprzez określenie przychodu ze sprzedaży osiągniętego przez skarżącego w sklepie spożywczym w sposób błędny metodologicznie, z pominięciem danych wynikających ze zgromadzonych dowodów oraz w sposób dowolny. Zagadnieniem spornym w tym zakresie jest naruszenie prawa procesowego związanego z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Należy podkreślić, że nie jest w sprawie kwestionowana możliwość, czy raczej konieczność zastosowania instytucji oszacowania do przychodów osiągniętych w roku podatkowym przez skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie całodobowego sklepu delikatesowego, z uwagi na brak ewidencjonowania wszystkich przychodów za 2011 r. Wynikało to z niekwestionowanej okoliczności faktycznej dotyczącej różnicy pomiędzy wartością sprzedanych towarów a wartością zakupu towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży o ponad 80.000 zł, co musiałoby świadczyć o stosowaniu ujemnych marż i w efekcie założeniu przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie strat, a nie zysku. Nie jest zaś celem działalności gospodarczej kumulowanie strat, gdyż kłóciłoby się to z jej istotą. Nie było w sprawie także kwestionowane, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego za 2011 r. nie odzwierciedlała z tego powodu stanu rzeczywistego i w części dotyczącej tych przychodów została uznana za nierzetelną. To zaś stworzyło konieczność zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, która sprowadzała się do szacunkowego określenia wysokości przychodu za 2011 r. z tytułu sprzedaży w spożywczym sklepie całodobowym. Zarzuty te sprowadzają się zatem do oceny prawidłowości zastosowanej metody oszacowania. Przepisy zawarte w art. 23 o.p. uprawniają organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez siebie obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 o.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika, co wynika z art. 23 § 5 o.p.

3.11. Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 23 § 1, § 3 i § 5 o.p. podniesione zarówno jako naruszenie prawa procesowego jak i materialnego. Odnoszą się one co do prawidłowości przyjętej i zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania. Przypomnieć należy, iż nie jest w rozpatrywanej sprawie w ogóle kwestionowane przez skarżącego stwierdzenie zaniżenia przychodów i tym samym pozbawienie ksiąg w części dotyczącej przychodów z tytułu prowadzenia sklepu ogólnospożywczego szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 193 § 1 o.p. Wobec tego jak wskazano powyżej niezbędne stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie w zaskarżonym wyroku trafnie zauważono, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych, a oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Z kolei wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, a nie do podatnika. Ponadto o wyborze metody oszacowania decyduje przede wszystkim materiał dowodowy, jaki jest w posiadaniu organów podatkowych, jak również charakter działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę, a organ podatkowy powinien posiłkować się danymi zebranymi w trakcie postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 347/14 oraz z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3851/14). Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 54/14 oraz z 2 lutego 2016r., w sprawie II FSK 1527/14). Ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 3 i 5 o.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07). Stanowisko to podzielane jest także w literaturze (por. pkt 5 do art. 23 w P. Pietrasz w L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2021). Ponadto podkreśla się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i miejscowymi warunkami rynkowymi ( tak R. Mastalski w B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Unimex, str. 205). Decyzja organu podatkowego I instancji określająca zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zawierała poprawne uzasadnienie dotyczące szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 3 o.p. i przyjętą metodę indywidualną. Nie można w realiach rozpatrywanej sprawy także kwestionować przyjęcia jako podstawy ustalenia narzutów (marż) stosowanych przez skarżącego w 2011 r. jedynie w ciągu dziesięciu losowo wybranych dni. Zostały one bowiem wybrane z różnych okresów całego roku podatkowego i uzyskane na podstawie analizy wartości zakupów i sprzedaży dane w tych dniach wskazują, że narzuty stosowane na poszczególne grupy asortymentowe w poszczególnych stawkach opodatkowania podatkiem VAT nie wykazywały w poszczególnych dniach zbyt dużych odchyleń. Przyjęte do obliczeń dane opierały się z jednej strony na wiarygodnych dowodach zakupu towarów handlowych potwierdzonych fakturami, a z drugiej na danych wynikających ze sprzedaży poszczególnych towarów ewidencjonowanej za pośrednictwie kasy rejestrującej. Podkreślenia wymaga, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował rzetelności tych wyjściowych wartości przyjętych do dalszych wyliczeń, w tym w szczególności podziału towarów na grupy i zaliczenia określonych kategorii towarów do grupy według stawek VAT, z wyodrębnieniem z grupy towarów opodatkowanych stawka 23 % wartości sprzedanych doładowań do telefonów, papierosów, tytoniu oraz alkoholu. Zastrzeżenia te zgłosił dopiero po otrzymaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, a zatem już w toku postępowania sądowoadministracyjnego – na etapie skargi kasacyjnej. Na etapie postępowania podatkowego podatnik kwestionował jedynie ilość dni wybranych losowo do obliczenia marży, a także nieuwzględnienie stosowania na niektóre artykuły marży obniżonej w ramach promocji lub z uwagi na krótki termin przydatności towaru do spożycia oraz nieuwzględnienie strat wynikających z kradzieży towarów. Zauważyć jednak należy, że skarżący nie potrafił wskazać konkretnej skali akcji promocyjnych, ich częstotliwości, produktów, które były nimi objęte. Wskazał jedynie na wydruki z kasy rejestrującej za poszczególne dni, które nie pozwalały na ocenę, jak często i do jak dużej grupy towarowej prowadzone obniżane były marże i czy częstotliwość tych promocji mogła wpłynąć znacząco na średnią marżę towarów w danej grupie. Tymczasem z analizy, przeprowadzonej przez organy podatkowe również wynikało, że marże w danych grupach towarów były zróżnicowane. Przyjęto do obliczenia przychodów marże w wysokości uśrednionej, przy czym średnia ta odbiegała od wskazanego przez skarżącego przedziału marży od 1% do 20%. Uwzględniono także ubytki towarów, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, m.in. na podstawie przedstawionego przez skarżącego "zeszytu strat" oraz zeznań świadków. Skarżący nie sporządzał protokołów dokumentujących zniszczenie towarów lub ich kradzież.

Jak już wskazano powyżej przepisy zawarte w art. 23 o.p. maja charakter procesowy, a zgodnie ze wskazanym powyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że należy w skardze kasacyjnej wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd kasacyjny. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie i prawidłowo uzasadnione. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie zarzutów procesowych dotyczących przyjętej przez organ podatkowy metody oszacowania podstawy opodatkowania koncentruje się na kwestionowaniu reprezentatywności wybranych 10 dni sprzedaży z całorocznej sprzedaży i błędzie metodologicznym. Jednakże skarżący nie wskazał spośród pozostałych dni sprzedaży detalicznej w sklepie ogólnospożywczym w 2011 r. ani jednego dnia, w którym byłyby realizowane wskazywanego przez niego narzuty w granicach od 1% do 20%, bądź nawet inne "reprezentatywne" według skarżącego narzuty, aniżeli przyjęte przez organ podatkowy. Powołał się tylko na pojedyncze przypadki dotyczące niektórych artykułów sprzedanych w różnych dniach w ramach akcji promocyjnych, bez wskazania choćby, jaka ilość towarów objęta była promocją i obniżoną marżą. Wskazał też w skardze kasacyjnej, że sprzedawał część towarów o krótkim terminie przydatności do spożycia z "marżą ujemną". Nie tylko jednak nie wskazał w skardze kasacyjnej przykładów takich transakcji, ale zaprzeczył własnym wyjaśnieniom co do wysokości stosowanych narzutów. Tym samym nie wykazano, aby wybór jedynie 10 dni sprzedaży z różnych okresów roku podatkowego miał jakikolwiek wpływ na przyjęte przez organ narzuty na poszczególne grupy asortymentowe. Stały się one następnie punktem wyjścia dla oszacowania przychodu. Podkreślenia wymaga także, że nie są kwestionowane dane wynikające z dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży poszczególnych towarów w wybranych 10 dniach, a zatem odpowiednio ich ceny zakupu i ceny rzeczywistej sprzedaży. Wynikają zatem z nich faktycznie zrealizowane narzuty, w tym także obejmujące ewentualne obniżki przy sprzedaży towarów handlowych. Kwestionując zbyt małą próbę dni przyjętych do analizy, jednocześnie skarżący nie wskazał w tym przypadku żadnych innych wyliczeń wynikających z posiadanych dokumentów zakupu i sprzedaży towarów.

3.12. Jak już wskazano powyżej aby wybór metody oszacowania mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości z art. 23 § 5 o.p. musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy. Innymi słowy jest on determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zatem podzielić argumentację organów podatkowych, która przemawiała za zastosowaniem metody indywidualnej, która opierała się na faktycznie stosowanych przez skarżącego narzutach stwierdzonych na próbie towarów i z uwzględnieniem udziałów asortymentowych w poszczególnych grupach towarów w wybranych dniach roku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że została ona ustalona na podstawie faktur zakupu towarów handlowych oraz paragonów fiskalnych, czyli dokumentów księgowych posiadanych i wytworzonych przez skarżącego.

3.13. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jan Grzęda