II FSK 634/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 521/21 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oraz orzeczenia o zabezpieczeniu określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 521/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę E. P. (dalej: Skarżąca, Strona)

na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kiecach (dalej: DIAS, organ)

z 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz orzeczenia

o zabezpieczeniu określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Orzeczeniu zarzuciła, na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: art. 33

§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji:

1) uznanie, że zachodzi obawa, że nie uiści zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego przybliżona wysokość została określona

w decyzji organu I instancji podczas gdy brak było podstaw do przyjęcia, że: -/ Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym gdyż fakt istnienia zaległości podatkowej w dacie orzekania przez organ I instancji wynikał wyłącznie z okoliczności od niej całkowicie niezależnych, które winny być znane organowi I podatkowemu z urzędu, a mianowicie z prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 24 grudnia 2019 r., nr [...] wystawionego przez Starostę S., które postanowieniem DIAS z 17 września 2020 r. [znak:[...]] zostało uznane za niedopuszczalne, a tym samym była to sytuacja wyjątkowa, która nie charakteryzowała się powtarzalnością i nagminnością,

-/ Strona dokonuje jakichkolwiek czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, -/ ziściły się inne okoliczności uzasadniające stosowanie przewidzianej w w/w przepisie instytucji, a które w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, zostały przytoczone w uzasadnieniu decyzji przez organ II instancji; 2) dokonanie zabezpieczenia na składnikach majątku Strony znacznie przewyższających wartością określoną w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę podczas gdy zabezpieczenie winno zostać dokonane wyłącznie do wysokości zapewniającej realizacją interesu

w tym przypadku wierzytelności organu podatkowego, a nie powodować całkowitą niemożność jakiejkolwiek aktywności gospodarczej podatnika z uwagi na dokonanie zabezpieczenia na całym majątku, które jest działaniem zbyt daleko idącym i stanowi "nadzabezpieczenie" w szczególności w sytuacji gdy znaczna część określonej decyzją kwoty znajduje się w gotówce na koncie depozytowym urządzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na potrzeby niniejszej sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skargę kasacyjną należało oddalić, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi

w niej podstawami, którymi co do zasady może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

W niniejszej sprawie skład orzekający ograniczył treść uzasadnienia wyroku

do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych – do czego uprawnia brzmienie art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - przez ich niewłaściwe zastosowanie. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania pozostaje w związku z ustaleniami dotyczącymi okoliczności faktycznych, niemniej jednak dla skuteczności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest jednoczesne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niedostateczne czy błędne ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Co istotne, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż jest to dopuszczalne jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jeżeli w skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany przyjąć, że wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy zaznaczyć trzeba, że niniejszy środek zaskarżenia nie został oparty na naruszeniu przepisów postępowania. Taki stan rzeczy prowadzi do uznania, że stan faktyczny przyjęty przez WSA za podstawę orzekania jest prawidłowy. Nadto, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ) są zarzutami zasadniczo bezpodstawnymi.

Niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odnieść się do kwestii materialnoprawnej, która stanowiła zasadniczą płaszczyznę sporu. Stanowi ją zaistnienia podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego

i zabezpieczenia jej na majątku Skarżącej.

Stąd należy przypomnieć, że stosownie do brzmienia art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl § 3 omawianego przepisu – w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Według art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa

w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W nawiązaniu do powyższego należy zaznaczyć, że ww. przepis reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zważywszy na argumenty Strony skarżącej kasacyjnie szczególnego podkreślenia wymaga to, że wymienione zdarzenia są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki (por. wyrok NSA z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, jest bowiem otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wbrew więc sugestiom autora wniesionego środka zaskarżenia - nie ma przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski, Komentarz do art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). Przesłanką zabezpieczenia - w świetle powyższych regulacji - jest tylko

i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą zaś za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Przyjęta w ww. przepisie przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., I FSK 158/16).

Nie może z pola widzenia umykać fakt, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s. 255). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia,

a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne

i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej

(por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16, i powołane tam orzecznictwo). Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Z ww. art. 33 O.p. wynika, że można również dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które już powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość.

W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, a stosowanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Powyższe oznacza, że przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Przy czym określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej. Organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych

w przepisach art. 33 § 1-4 O.p., nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17).

W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby powziąć co do tego uzasadnioną obawę (por. wyroki NSA: z 27 września 2017 r., I GSK 2094/15; z 12 października 2016 r., I FSK 756/15). Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1632/17).

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez WSA okoliczności faktyczne – opisane w decyzji przez organ, jak i przypomniane przez WSA w wyroku - zostały prawidłowo uznane przez te organy oraz Sąd za potwierdzające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną kwotę określono w zaskarżonej decyzji.

Konkretyzując powyższe - według ustaleń organów kwota zobowiązania podatkowego Skarżącej może wynieść 308.590 zł, a kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania - 84.410 zł na dzień wydania decyzji organu I instancji. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz odsetek była wynikiem przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej. To w jej ramach ustalono, że Strona pobrała dotację, której część w kwocie 1.624.156,43 została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, pobrana nienależnie i w nadmiernej wysokości. W tej mierze istotna okazała się decyzja Starosty S. (z 6 maja 2020 r.), która choć uchylona, to jak trafnie zauważył WSA, podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego nie były kwestie merytoryczne lecz fakt skierowanie jej do podmiotu prowadzącego szkoły nieaktualnego w dniu jej wydania. Powyższe nie czyniło wadliwym wysnutego przez organ wniosku, że kwotę ww. dotacji Strona winna była wykazać jako przychód uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskane dochody winny być opodatkowane 19% podatkiem liniowym. Organ wskazał na stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 10 ust. 1 pkt 3), wyliczył także należny podatek, który stanowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Ponownie w tym miejscu warto podkreślić, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, a kwestie związane

z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2317/19).

Dalej wskazać należy, że z ustaleń poczynionych przez organy wynikało, że Strona posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec naczelnika m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., odsetek stałych od nieuregulowanych

w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za luty, październik i grudzień 2019 r., zaliczek za 2020 r., odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2019 r., należnej do zapłaty daniny solidarnościowej w 2020 r. oraz nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych na rzecz wierzyciela, którym był Wójt Gminy C. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że ustalenia te wprost wpisując się w przesłankę wymienioną

w art. 33 § 1 O.p., czyli trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Przesłanek takich należy również upatrywać w nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu w złożonym zeznaniu podatkowym za 2016 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w niemałej (w porównaniu do wykazanej kwoty przychodu

w wysokości 0 zł) wysokości 1 624 156,43 zł.

Znaczenie mają również inne liczne, wskazywane przez organ okoliczności związane:

z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej przez Starostę M. kontroli, których efektem było ustalenie Stronie kwoty do zwrotu za 2016 r. w wysokości 431 951,67 zł, co stanowiło ponad 70% przyznanej kwoty dotacji; z analizą prawidłowości rozliczania i wykorzystania środków otrzymanych w ramach dotacji

w 2015 r., w wyniku czego decyzją z 11 sierpnia 2016 r. Prezydent Miasta K. zobowiązał Skarżącą do zwrotu dotacji w wysokości 2 273,35 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, z wszczęciem postępowania administracyjnego

25 stycznia 2021 r. przez Prezydenta Miasta T. w związku

z nieprawidłowościami pobierania dotacji oświatowej przekazanej w latach 2015-2018 na szkoły prowadzone przez C.

z wszczęciem przez Starostę X. postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji na prowadzenie szkół, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem

w kwocie 174 878,97 zł, z poleceniem Starosty D. o dokonaniu zwrotu dotacji w związku z nieprawidłowościami wykorzystania ich w latach 2015-2018; czy też

z toczącym się wobec Skarżącej postępowaniem karnym.

Bez wątpienia wskazane przez organ ww. okoliczności uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Obok powyższych ustaleń, wykazano również, że Skarżąca dysponuje nieruchomościami – niemniej - trudno zbywalnymi (zabezpieczone hipoteką, posiadanie udziałów we współwłasności) oraz że posiada co prawda majątek ruchomy - samochody – lecz o niskiej wartości. To zaś oznacza, że majątek w takiej postaci nie zabezpiecza wierzyciela – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.

Strona skarżąca kasacyjnie ani nie podważyła skutecznie ww. okoliczności stanu faktycznego, ani nie przedstawiła argumentów wskazujących na brak przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązanie podatkowego w przyszłości.

Prawidłowo też WSA, odpowiadając na zastrzeżenia zawarte w skardze (które powielone zostały również obecnie w skardze kasacyjnej) wyjaśnił, że instytucja zabezpieczenia na majątku podatnika nie narusza istoty prawa własności. W istocie,

w tej mierze warto odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A 2013, nr 7, poz. 97), z którego wynika m.in., że instytucja zabezpieczenia została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty

prawa własności - prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do

odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji (por. np. wyroki NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt

II FSK 1875/07, z 12 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3274/21, czy prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 22 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3024/21, oraz

z 21 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2557/21). Stąd argumenty Strony, że dokonanie zabezpieczenia na całym jej majątku, w tym na nieruchomościach, biorąc pod uwagę kwotę środków finansowych znajdujących się na rachunku depozytowym organu pierwszej instancji na potrzeby niniejszej sprawy, jest działaniem zbyt daleko idącym i stanowi "nadzabezpieczenie" należy uznać za bezzasadne. Dodatkowo, twierdzenia te są dotknięte znacznym stopniem ogólności – Strona odwołuje się do kwoty środków finansowych na rachunku depozytowym, nie wskazując jednocześnie jakiego rzędu są to środki.

Powyższe okoliczności faktyczne – w tym - dotyczące nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej (przez nieuwzględnienie w zeznaniu podatkowym za 2016 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej), podejrzenie uczestnictwa skarżącej w wykorzystywaniu przyznanych dotacji ze środków publicznych niezgodnie

z przeznaczeniem, sytuacji majątkowej Strony - były wystarczające dla stwierdzenia istnienia przesłanek, do których odwołuje się unormowanie wynikające z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Jak bowiem wyjaśniono powyżej - przesłanki wynikające z tych przepisów nie odwołują się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że jedynie zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, co wynikało w rozpatrywanej sprawie z ustaleń faktycznych organu podatkowego. To organ podatkowy decyduje o tym, czy w przypadku zaistnienia przesłanek przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 i § 2 O.p., zasadne jest wydanie decyzji

o zabezpieczeniu, mając choćby na względzie zdarzenia, które mogą wystąpić

w przyszłości.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn podanych powyżej uznał zarzuty skargi kasacyjnej za chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.