II FSK 632/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 970/20 w sprawie ze skargi W. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od września 2014 r. do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 970/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. w S. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, DIAS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od września 2014 r. do grudnia 2015 r. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od wyroku wniosła Skarżąca, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406; dalej: u.p.d.o.p.), skutkującą niewłaściwym jego zastosowaniem, czego konsekwencją było podzielenie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji DIAS w przedmiocie bezzasadności objęcia wyspecyfikowanych w jej treści wydatków ponoszonych przez Skarżącą na finansowanie bieżącej działalności statutowej zakresem zwolnienia podatkowego, wynikającego z treści tejże normy, równoznacznego z odmową uznania tych wydatków za ponoszone na realizację celów statutowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W świetle tak sformułowanego zarzutu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji DIAS w Katowicach z dnia 15 czerwca 2020 r., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 listopada 2018 r., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W złożonej pismem z dnia 13 maja 2021 r. odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził żadnej z jej przesłanek, wymienionych w § 2 powołanego wyżej artykułu. Zgodnie natomiast z art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, stąd też do tej oceny Sąd sprowadzi dalszą wypowiedź.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ujęcie niektórych wydatków poczynionych przez Skarżącą w dochodzie zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Istota sporu w wymiarze materialnoprawnym sprowadza się natomiast do kwalifikacji kwestionowanej przez organ części wydatków jako związanych z działalnością statutową Skarżącej. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że skargę kasacyjną oparto wyłącznie na naruszeniu przepisu prawa materialnego.

W kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności uwagę należy zwrócić na obowiązującą w prawie dyrektywę wykładni exceptiones non sunt excendendae (wskazaną także w odpowiedzi na skargę kasacyjną), która oznacza, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W prawie podatkowym dotyczy ona w szczególności zwolnień, jakie stanowią wyjątek od zasady równości i zasady powszechności opodatkowania, wynikających odpowiednio z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP – dlatego też wszelkie zwolnienia podatkowe należy interpretować w sposób precyzyjny i ścisły.

Tymczasem wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zaproponowana przez Stronę prowadzi do błędnych rezultatów poprzez rozszerzenie przedmiotowego zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Jak słusznie skonkludował Sąd pierwszej instancji, mogłoby to oznaczać całkowite zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wszelkich dochodów uzyskiwanych przez podmioty realizujące cele statutowe, dla których w związku z przepisami odrębnych ustaw przewidziano preferencje podatkowe. Prawie każdy rodzaj wydatkowania dochodu mógłby zostać pośrednio powiązany z realizacją celów statutowych. Zwolnienie odnosi się zaś do celu zamierzonego i preferowanego przez ustawodawcę, a więc nawet nie do każdego celu wymienionego w statucie danej jednostki – jeśli nie został on wskazany w przepisach ustawy odrębnej. W przeciwnym wypadku podmioty, których dochód z działalności statutowej podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogłyby cele te formułować w statucie dowolnie, bądź też korzystać ze zwolnienia w szerszym niż przewidziany przez ustawodawcę zakresie poprzez kwalifikowanie każdego rodzaju działalności jako realizującej cele statutowe. Powyższą tezę, przedstawioną zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela.

Do kosztów uzyskania przychodu z działalności statutowej, w ocenie składu orzekającego, Skarżąca niezasadnie zaliczyła zakwestionowane przez organ wydatki. Nie były one bowiem niezbędne dla bezpośredniej realizacji celu statutowego (działalności naukowo-oświatowej), lecz służyły realizacji innych celów. Za wydatki o charakterze pomocniczym lub akcesoryjnym organ prawidłowo uznał: wydatki z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, do których Skarżąca nie posiadała tytułu prawnego; wydatki na lokale mieszkalne zajmowane przez nauczycieli akademickich, czy ich rodziny; wydatki na lokale użytkowe (gabinety lekarskie) - ich utrzymanie, adaptację i wyposażenie, garaże oddane w wynajem, akademiki - czynsz, media, zakup wyposażenia, sprzątanie, stołówkę - zakup krzeseł, dodatkowe ubezpieczenie na życie pracowników uczelni, posiłki dla studentów oraz dofinansowanie posiłków.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powyższym zakresie skład orzekający ocenia jako prawidłowe i wyczerpujące. Na poparcie swojej argumentacji Sąd trafnie przytoczył glosę do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1728/07, której autor stwierdził, że "nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach, czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Zapis w statucie podatnika i przeznaczanie na wskazany w nim cel dochodów nie uzasadnia jeszcze a priori zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem prawnym celów statutowych, nie zaś terminem celów zapisanych w statucie" (por. Jacek Brolik. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1728/07, Prawo i Podatki 2009/5/26-29). Pogląd ten zyskał aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku powołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1974/15.

Należy także zwrócić uwagę, co zostało zaznaczone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Skarżąca sama wskazała na inny cel spornych wydatków, tj. "uatrakcyjnienie oferty zatrudnienia o inne udogodnienia", czy "uatrakcyjnienie oferty edukacyjnej, szczególnie dla studentów zagranicznych". Organ słusznie wskazał, że osiągnięcie przewagi konkurencyjnej (nie zaś sama działalność naukowo-oświatowa) nie mieści się w celach statutowych Skarżącej w odniesieniu do celów preferowanych przez ustawodawcę, a wspieranie przez Skarb Państwa działań podatnika w takim zakresie nie ma racjonalnego uzasadnienia. Nie taki zamysł przyświecał ustawodawcy przy konstruowaniu zwolnienia w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Podsumowując, zgodzić się należało z organem, którego ustalenia zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że sporne wydatki poczynione przez Skarżącą nie stanowiły wydatków przeznaczonych na cele statutowe (działalność naukowo-oświatową), z których dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z tym, niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię powołanego wyżej przepisu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i 205 § 2 p.p.s.a.