II FSK 63/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 600/21 w sprawie ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 27 października 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 600/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę E. P. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L.-P. z dnia 11 stycznia 2021 r.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L.-P. z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez stronę w dniu 27 sierpnia 2019 r. w kwocie 140 000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następującą chronologię zdarzeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.:

- Naczelnik Urzędu Skarbowego L.-P. decyzją z dnia 16 lutego 2018 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 3 638 858 zł;

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji;

- wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 635/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 27 czerwca 2019 r. (wyrok był wówczas nieprawomocny).

W dniu 27 sierpnia 2019 r. strona dokonała wpłaty w wysokości 140 000 zł, którą organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., powołując jako podstawę prawną przepisy art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Organy podatkowe obu instancji, dokonując powyższej czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, miały na uwadze dyspozycję strony zawartą w treści przelewu. Zaznaczono, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania. Odnosząc się do spornej kwestii zaliczenia wpłaty na poczet nieistniejących zaległości podatkowych, z uwagi na uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez WSA w Łodzi, organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczność toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie decyzji, z których wynika przedmiotowa zaległość, pozostaje bez wpływu na wydane postanowienie o zaliczeniu wpłaty oraz na wykonalność decyzji. Skoro bowiem wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 635/19, nie był w dniu zaliczenia prawomocny, to w obrocie prawnym nadal pozostawała ostateczna decyzja określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Podkreślono, że zaliczenie dobrowolnej wpłaty nastąpiło z dniem jej dokonania do urzędu skarbowego, tj. z dniem 27 sierpnia 2019 r. i zgodnie z dyspozycją strony widniejącą na przelewie, czego nie można zakwalifikować jako władcze działanie organu.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w opisanym na wstępie wyroku uchylił zaskarżone postanowienia uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 152 § 1 P.p.s.a. W motywach orzeczenia zwrócono uwagę, że dopiero w dniu 23 czerwca 2021 r. zostało wydane ostateczne postanowienie o zaliczeniu wpłaty skarżącej na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Nastąpiło to zatem po wyroku WSA w Łodzi wydanym w dniu 26 listopada 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 635/19. W ocenie Sądu pierwszej instancji wydanie powyższego orzeczenia, uchylającego decyzję wymiarową spowodowało, że decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego i do chwili uprawomocnienia się tego orzeczenia nie wywołuje skutków prawnych, stosownie do treści art. 152 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził także uchybienie regulacji z art. 239a O.p. uznając, że decyzja nieostateczna, o której mowa w tym przepisie, nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie nadpłat lub zwrotów podatku. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia, na podstawie art. 62 § 1 O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Uznano, że w sprawie doszło zatem do naruszenia art. 152 § 1 P.p.s.a. oraz art. 239a O.p. na skutek zaliczenia wpłaty podatku na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, ale uchylonej nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi. Jako alternatywę w sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał możliwość zabezpieczenia wykonania decyzji przez uznanie kwoty wpłaconej przez stronę na rachunku depozytowym organu podatkowego, choć wymagałoby to wniosku podatnika, na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 152 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 62 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że dobrowolna wpłata skarżącej na poczet zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji ostatecznej organu podatkowego, dokonana w dniu 27 sierpnia 2019 r., a więc przed wydaniem wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 635/19, uchylającego decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowego skarżącej, narusza wymienione przepisy, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego w dacie dokonania wpłaty, tj. w dniu 27 sierpnia 2019 r., skutki prawne wynikające z art. 152 § 1 P.p.s.a. jeszcze nie występowały;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 239a w związku z art. 62 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią wpłaty części podatku, podczas gdy WSA pominął, że zaliczenie wpłaty następuje z mocy prawa z dniem dokonania wpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu, co oznacza że organ nie naruszył art. 239a O.p. przez wykonanie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, bowiem w dacie zaliczenia dobrowolnej wpłaty, tj. w dniu 27 sierpnia 2019 r., decyzja wymiarowa była decyzją ostateczną i podlegała wykonaniu stosownie do treści art. 239e O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 239a i art. 62 § 1 O.p. w związku z art. 152 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 33d § 2 pkt 6 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej, nieadekwatnej do okoliczności sprawy oceny prawnej - z pominięciem daty dokonania przez skarżącą wpłaty, tj. przed dniem wydania wyroku z dnia 26 listopada 2019 r. i z pominięciem okoliczności, że sprawa nie dotyczyła zabezpieczenia wykonania decyzji na wniosek podatnika, lecz zaliczenia dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności zaliczenia wpłaty dokonanej przez stronę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w sytuacji uchylenia nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi decyzji organu odwoławczego w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012.

Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, w myśl art. 62 § 4 O.p., które stwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Innymi słowy postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane, na podstawie art. 62 § 4 O.p., jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili dokonania wpłaty (por. postanowienie NSA z dnia 10 października 2017 r., o sygn. akt II FZ 522/17 - w sprawie ze skargi A. P.).

Mając zatem na względzie, że zaliczenie wpłaty w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, gdyż nie kreuje ani nowego stanu faktycznego, ani prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo – technicznym, to kluczowym jest, że zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, co ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Powyższego charakteru informacyjnego i gwarancyjnego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, skupiając swoją uwagę na kwestii wykonalności decyzji w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie art. 239a O.p. i art. 152 § 1 P.p.s.a., co stanowi odmienną od kwestii zaliczenia dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych, płaszczyznę prawną.

Zgodnie z art. 152 § 1 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 635/19, WSA w Łodzi uchylił decyzję w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Tak więc, uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu pierwszej instancji, która istniała nadal w obrocie prawnym, choć nie miała już charakteru decyzji ostatecznej. Nie oznaczało to również definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie uzyskał przymiotu prawomocności. Instytucja procesowa, o której mowa w art. 152 § 1 P.p.s.a., służy ochronie strony przed możliwymi negatywnymi konsekwencjami na skutek dalszego wykonywania zaskarżonego aktu. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestionowane postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie kreują żadnego obowiązku podatkowego, nie rozstrzygają i nie przesądzają o istnieniu tych zaległości i nie wywołują negatywnych skutków dla skarżącej. Przeciwnie, w pewnych sytuacjach, zaliczenie to może przynieść dla zobowiązanego pozytywne skutki, gdyż w określonym zakresie tamuje dalszy bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Wobec powyższego, na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 152 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 62 § 1 O.p. W konsekwencji za nieuprawnione uznać należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do uchybienia regulacji z art. 239a O.p. dotyczącej niewykonalności decyzji nieostatecznej. W sprawie nie chodziło bowiem o przymusowe wykonanie decyzji nieostatecznej, lecz o zaliczenie dobrowolnie dokonanej przez skarżącą wpłaty na poczet wskazanej przez nią zaległości podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że po dokonaniu tej wpłaty skarżąca nie wydała żadnych nowych dyspozycji, co do innego przeznaczenia dokonanej wpłaty. Organ podatkowy był zatem nadal zobowiązany do zaliczenia tej wpłaty na poczet wskazanej przez skarżącą zaległości podatkowej. Strona nie składała także wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 33d O.p., co czyni bezprzedmiotowymi prowadzone w tym zakresie, w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, rozważania WSA i uzasadnia w tym zakresie trafność ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia wymienionych w nim przepisów, poprzez dokonanie nieadekwatnej do okoliczności sprawy oceny prawnej.

Kwestionowane w niniejszej sprawie przez skarżącą postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie jest wynikiem postępowania, w którym dokonuje się weryfikacji wysokości zaległości podatkowych, czy nadpłaty, albo wysokości zobowiązania. Kwoty te powinny być bowiem ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii prawnych. Jak już wspomniano, czynność dokonania wpłaty na poczet zaległości podatkowej rodzi skutek z mocy prawa, a formalnym tego potwierdzeniem jest postanowienie o zaliczeniu wpłaty i jako indywidualny akt administracyjny informuje - z uwzględnieniem ściśle określonych w Ordynacji podatkowej reguł - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do zaliczenia dokonanej wpłaty.

3.2. Na zakończenie wspomnieć należy – co podkreślał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a co wiadome jest również Sądowi rozpatrującemu skargę kasacyjną z urzędu - że wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r., o sygn. akt II FSK 707/20 - dot. E. P., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 26 listopada 2019 r. WSA w Łodzi, w sprawie o sygn. akt SA/Łd 635/19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

3.3. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zadaniem WSA w Łodzi w ponownym postępowaniu sądowoadministracyjnym będzie więc ponowne rozpoznanie skargi skarżącej, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, w tym także dokonanie oceny zasadności zarzutów skargi odnoszących się do ustalenia okresów, za które nie są obliczane odsetki za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.), które to zarzuty w ówczesnych okolicznościach zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za bezprzedmiotowe i przedwczesne.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

M. Bejgerowska J. Płusa A. Hanusz