II FSK 627/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 554/20 w sprawie ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 554/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę B.S. (dalej: skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ) z 14 września 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Wyrok (podobnie, jak

i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i rozpoznanie sprawy co do istoty. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie

art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, jak

i prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik prawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca Prawo

o ustroju sadów administracyjnych z późn. zm. , dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 w zw.

z art. 134 i 151 p.p.s.a. w związku z brzmieniem regulacji w zw. z art. 168a ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2020 r poz. 1325 ze zm.- dalej: O.p.). w zw. z art. 60 § ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) O.p., w zw. z art. 72 § 1 pkt 1,

w zw. z art. 73 § 2, w zw. z art. 75 § 2 i § 4 O.p.), przez zaniechanie przeprowadzenia pełnej kontroli legalności zaskarżonego ostanowienia pod względem jego zastosowania do odmowy rozliczenia nadpłaty i jej zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego uznania, że zaistniały przesłanki do oddalenia skargi.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 60 § 2 w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw.

z art. 165a O.p. - przez błędną i bezpodstawną afirmację przez Sąd Administracyjny

I instancji stanowiska organu I i II instancji, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie Naczelnika [...] z 31 stycznia 2020 r. dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. rozstrzygające sprawę w sposób ostateczny, kolejne postępowanie dotyczące tego samego przedmiotu jest niedopuszczalne", co miało istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało przegranie procesu przez stronę;

3) art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 60 § 1 i § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., przez nie stwierdzenie przez WSA naruszenia przez organy wskazanych przepisów, a w konsekwencji afirmację nieuwzględnienia przez organy wniosków strony i akceptację niewydania przez organ, na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a., w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a., postanowienia rozstrzygającego istotę sprawy w przedmiocie złożonego wniosku

o rozliczenie i zwrot nadpłaty, w konsekwencji skutkujące uchyleniem się organu od wykonania prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a.

w zw. z art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., przez bezpodstawną afirmację rozstrzygnięcia organu I i II instancji o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na błędne ustalenie (przyjęcie), że zeznanie podatkowe skarżącej (deklaracja) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., nie stanowi podstawy prawnej do zwrotu nadpłaty w tym podatku;

5) art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z ar. 72 § 1 pkt 1), w zw.

z art. 73 § 2, w zw. z art. 75 § 2 i § 4 O.p. przez bezpodstawne sankcjonowanie przez WSA odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy odmowa ta była

(i jest bezprawna), co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż afirmuje ona bezprawną politykę organów I i II instancji zmierzającą do uchylenia się od obowiązku zwrotu skarżącej nadpłaty, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

6) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 168a Op. w zw. z art. 60 § u.p.e.a. zw. z art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1), w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 73 § 2, w zw. z art. 75 § 2 i § 4 O.p., przez bezpodstawne uznanie za poprawne rozstrzygnięcia organu II instancji odmowie wszczęcia postępowania podatkowo, w sytuacji gdy doszło do niewykonania przez organ II instancji rzeczywistej kontroli przestrzegania przepisów ustaw przez organ I instancji w przedmiocie bezpodstawnej odmowy zwrotu nadpłaty należnej skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Podobnie WSA nie dokonał rzeczywistej kontroli przestrzegania przepisów ustaw, przez organy

I i II instancji w przedmiocie bezpodstawnej odmowy zwrotu nadpłaty należnej skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

7) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 60 § 1 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1), w zw. art. 73 § 2

w zw. z art. 75 § 2 § 4 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez błędną

afirmację rozstrzygnięcia organu II instancji dokonanego z zaprzeczeniem zasady praworządności, sprawiedliwości społecznej i działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, bowiem w demokratycznym państwie prawnym, żadne działanie organów władzy publicznej nie tylko nie może być dowolne, ale winno być podejmowane jedynie na podstawie i w granicach prawa.

8) art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a, przez błędne uznanie, że organy rozstrzygające sprawę zainicjowaną wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. nie były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2018 r. o sygn. akt

II FSK 141/18 i II FSK 173/18 i następnie wyrokiem z 16 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 2082/18, która to ocena oraz wskazania w sposób wyraźny zostały zakreślone tych wyrokach, skutkujących przywróceniem stanu faktycznego i prawnego przed wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Admiracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie

art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres,

w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16,

z 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 27 czerwca

2017 r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym

z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony zostaje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. uznał, że do uzasadnienia wyroku znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., stąd skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Autor skargi kasacyjnej wysunął zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jest "na naruszeniu prawa materialnego

i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Przechodząc do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny, przy czym na taką jego ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania i uzasadnienia podniesionych w nim zarzutów, o czym poniżej.

Rozważania w tym zakresie należy jednak poprzedzić ogólnymi uwagami dotyczącymi sposobu konstruowania skargi kasacyjnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16).

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wyraźnym wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd I instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu).

Uzupełniająco należy zaznaczyć, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Musi on wyjaśnić, jak - w jego ocenie - przepis powinien być rozumiany, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Ocena zasadności tego zarzutu może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Uzasadniając ten zarzut należy wykazać, że sąd błędnie określił podstawę orzekania, stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty

w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Należy wytłumaczyć, jaki przepis powinien być zastosowany, dlaczego powinien być zastosowany bądź, w jaki sposób przepis powinien być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Co ważne, jednoczesne wskazanie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa oraz błędnej wykładni w stosunku do jednego przepisu prawa powinno zawierać wyraźne i odrębne przytoczenie uzasadnień odnoszących się odpowiednio do wskazywanych zarzutów (wyroki NSA: z 16 września 2008 r., II OSK 821/08; z 17 marca 2017 r. II GSK 1803/15; z 23 stycznia 2013 r. I OSK 2053/12, B. Dauter [w:] B. Dauter, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2018 komentarz do art. 176 Lex/el.). Co istotne, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei, zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17).

W świetle powyższych uwag koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Musi ono zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Należy też zaznaczyć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi zatem do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (tak wyroki NSA:

z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z 22 września 2010 r., II FSK 764/09, z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest rolą tego sądu stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 31 października 2017 r., I GSK 2343/15). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia

w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10;

z 21 listopada 2012 r., II FSK 32/12).

Przedstawione wyjaśnienia były niezbędne, albowiem wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada opisanym standardom.

Najistotniejsze zastrzeżenia budzi sam sposób ujęcia podniesionych w niej zarzutów. Jej autor, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił "naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy".

W ramach wskazanej podstawy, w 8 punktach, wyodrębnił przepisy, do naruszenia których - jego zdaniem – doszło. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skargę kasacyjną w tej części cechuje niski poziom staranności, nieskładność, chaotyczność, niejednokrotnie – wadliwość. Przede wszystkim, nie wiadomo do jakiej podstawy prawnej przyporządkował zarzuty sformułowane w pkt 3 – 8 petitum skargi kasacyjnej. W każdym z nich wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., (w powiązaniu

z przepisami O.p., u.p.e.a.). Rzecz w tym, że przepis ten dzieli się na trzy niższe jednostki redakcyjne (litery), zawierające trzy różne normy prawne. Brak wskazania przez skarżącą, o którą z tych norm konkretnie chodzi, uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do zarzutów w tym zakresie. Dodać należy, że powołanie art. 145 p.p.s.a. w tej szczątkowej formie jest niewystarczające dla skutecznego podważenia wyroku oddalającego skargę również dlatego, że w żadnym z ww. punktów petitum skargi kasacyjnej autor nie uściślił wprost i wyraźnie formy naruszenia wymienionych

w nich przepisów. Jak wstępnie wyjaśniono, podniesienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (lit. a), wymaga wykazania (zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi powyżej) na czym polegała błędna wykładnia tych przepisów, czy też ich niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem, zastosowane przez stronę zwroty - "przez błędną i bezpodstawną afirmację przez Sąd Administracyjny I instancji stanowiska organu", "przez nie stwierdzenie przez WSA naruszenia", "przez bezpodstawne uznanie za poprawne rozstrzygnięcia", "przez bezpodstawną afirmację rozstrzygnięcia organu", "przez bezpodstawne sankcjonowanie przez WSA odmowy wszczęcia", "przez błędne uznanie") jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej - takiej jednoznacznej odpowiedzi nie dają.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu nr 2, w którym strona co prawda

w precyzyjny sposób powołała art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami O.p. i u.p.e.a., jednakże nie wskazała czy chodziło jej o ich błędną wykładnię, czy też

o ich niewłaściwe zastosowanie.

Podniesienie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (lit. c), wymagało

z kolei wykazania, że popełnione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji na stronie wnoszącej skargę kasacyjną spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Co ważne, nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Powyższe uwagi odnoszą się również do zarzutu sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Poważną wadą wniesionego środka zaskarżenia jest również brak należytej staranności w powołaniu szereg przepisów: art. 3 § 2, art. 134 p.p.s.a. (zarzut nr 1), art. 60 u.p.e.a. (zarzuty - nr 1, nr 6), art. 73 § 2 O.p. (zarzuty nr -1, 5, 6, 7). Każda ze wskazanych norm prawnych dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne, zawierające różne treści normatywne.

Nadto, w pkt 1 i 6 strona sformułowała zarzut naruszenia przepisu nieistniejącego

w ustawie Ordynacja podatkowa - art. 168a O.p.

Podsumowując tę cześć rozważań wadliwa - niestaranna redakcja zarzutów powoduje, że nie poddają się one ocenie merytorycznej. Tym bardziej, że zastrzeżenia budzi również druga część skargi kasacyjnej – jej uzasadnienie.

W tym względzie trzeba z kolei zauważyć, że nie zawiera ono czytelnego przyporządkowania zawartej w nim treści do konkretnych przepisów wymienionych jako naruszone w poszczególnych punktach osnowy skargi kasacyjnej. Nadto, twierdzenia powoływane przez stronę skarżącą cechuje znaczna powierzchowność. Brak jest kompleksowego odniesienia się do argumentacji prawnej Sądu pierwszej instancji, co ważne - umocowanej okolicznościami stanu faktycznego tej sprawy. WSA bowiem, na poparcie trafności podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, przedstawił

w tym względzie czytelne i dogłębne stanowisko.

Dość przypomnieć, że WSA już na wstępie swoich rozważań zaznaczył, że przedmiotem zaskarżenia do WSA jest postanowienie organu odwoławczego, którym organ ten uznał, że Naczelnik [...] prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej, natomiast przyjął inną podstawę prawną i inaczej tę odmowę uzasadnił, podając odmienną podstawę do prawidłowego - jego zdaniem - rozstrzygnięcia. WSA zwrócił uwagę na zasadę trwałości decyzji/postanowienia uregulowaną w art. 128 O.p. i wiążące się z nią konsekwencje.

Podobnie, poddał analizie podstawę prawną wydanego przez organ rozstrzygnięcia - art. 165a § 1 O.p. wraz z kwestią, która w okolicznościach tej sprawy legła u podstaw orzekania organu - tożsamości spraw. WSA za organem wskazał więc, że z akt sprawy wynika, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., było już wcześniej przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia przez Naczelnika [...], który w odpowiedzi na wniosek skarżącej z 30 listopada 2019 r., uzupełniony pismem z 30 grudnia 2019 r., wydał pozostające

w obrocie prawnym ostateczne postanowienie z 31 stycznia 2020 r., w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Sąd wykazał, że treść wniosku

z 30 listopada 2019 r., uzupełnionego pismem z 30 grudnia 2019 r, jak i wniosku skarżącej złożonego w sprawie niniejszej z 15 kwietnia 2020 r., uzupełnionego pismem z 18 maja 2020 r. wskazuje, że z punktu widzenia podmiotowego oraz przedmiotowego sprawy te są tożsame. Tożsamość podmiotowa przejawia się w tym, że wnioskodawcą jest ta sama osoba, tj. skarżąca. Tożsamość przedmiotowa zaś w tym, że przedmiotem ponowionego żądania strony pozostaje ta sama kwestia, tj. skutki wyroków NSA

z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 141/18 i II FSK 1173/18 oraz wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2082/18, a w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. i jej zwrot. WSA zaznaczył, że we wnioskach tych - po pierwsze - powołano się na te same okoliczności faktyczne, tj. fakt, że prowadzone w stosunku do skarżącej czynności egzekucyjne, na podstawie wskazanych wyroków NSA, stały się bezprzedmiotowe, a tym samym wyegzekwowane w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 6 listopada 2019 r. należności stanowią nadpłatę

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Po drugie, taka sama jest również kwota wnioskowanej nadpłaty - 61.595,98 zł.

Z tych przyczyn, WSA zgodził się organem odwoławczym, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie NUS z 31 stycznia 2020 r. dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. rozstrzygające sprawę w sposób ostateczny, kolejne postępowanie dotyczące tego samego przedmiotu jest niedopuszczalne.

W skardze kasacyjnej nie zmierzono się z przedstawioną przez Sąd analizą

i sformułowanymi na tym tle wnioskami. Zamiast tego wywody skargi kasacyjnej ukierunkowane zostały na przekonywanie, że wniosek strony z 18 maja 2020 r. stanowiący ponowienie wniosku z 15 kwietnia 2020 r. i wcześniejsze wnioski nie były wnioskami o wszczęcie postępowania podatkowego. Strona forsowała pogląd, że organy miały obowiązek działać z urzędu, bowiem jej pisma nie były wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 5 O.p.

a wnioskami o zwrot tej nadpłaty w rozumieniu art. 77 O.p.

Wskazała, że multiplikowanie wniosków spowodowane było bezczynnością organu

I instancji w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za przedmiotowy rok. Warto więc w tym miejscu na marginesie zauważyć, że podatnicy mają prawo skutecznego wniesienia skargi na bezczynność organu pod warunkiem zachowania odpowiedniego trybu.

W ocenie Sądu kasacyjnego przedstawione przez stronę wywody to zbiór argumentów nie związanych z zasadniczym tokiem postępowania przed DIAS i przed sądem pierwszej instancji, przytoczonych w dość chaotyczny sposób, traktujących okoliczności stanu faktycznego nie tylko selektywnie, lecz wręcz w sposób rozmijający się z tym co wynika z akt sprawy, w tym dokumentów pochodzących bezpośrednio od samej strony.

Mając zatem na względzie kontekst argumentów powołanych przez stronę koniecznym jest zwrócenie uwagi na kilka istotnych kwestii.

Przede wszystkim należy zauważyć, że sama skarżąca sugeruje w treści skargi kasacyjnej (k- 8, 11), że składane przez nią wnioski – z 18 maja 2020 r. będący ponowieniem wniosku z 15 maja 2020 r. i wcześniejsze - stanowiły ciąg kolejnych pism dotyczących tego samego ww. żądania. Jednocześnie nie odniosła się do tych istotnych aspektów sprawy, na które organ i WSA (dostrzegając tożsamość zachodzącą między wnioskami) zwróciły uwagę przy analizowaniu całokształtu okoliczności tej sprawy. Po pierwsze, funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia NUS z 31 stycznia 2020 r. wydanego na skutek "wcześniejszych" wniosków skarżącej (z 30 listopada 2019 r., uzupełniony 30 grudnia 2019 r.). W tym bowiem przypadku strona nie skorzystała z możliwości zaskarżenia tego orzeczenia. Po drugie, właśnie problem tożsamości sprawy w kontekście wszystkich dotychczas złożonych wniosków. Rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszące się do tej materii nie zostały przez stronę skarżącą kasacyjnie w żaden sposób podważone.

Odnosząc się z kolei do wywodów dotyczących tego co było przedmiotem żądania skarżącej w tych wnioskach, należy jedynie zauważyć, że twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeczą zgromadzone w toku postępowania dokumenty. Wymienić należy chociażby pismo z 15 kwietnia 2020 r., które strona wprost zatytułowała "Wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

z jednoczesnym zwrotem nadpłaty". W podstawie prawnej powołała art. 75 § 1 i 2 O.p. (dotyczące wniosku o stwierdzenia nadpłaty podatku) art. 77 § 4 O.p. (regulujący termin zwrotu nadpłaty podatku w przypadku złożenia wniosku), art. 74a O.p. (normujący sytuacje określenia wysokości nadpłaty przez organ). Do treści tego wniosku i ww. podstaw nawiązano w kolejnym piśmie strony – z 18 maja 2021 r.

W ocenie składu orzekającego zupełnie niezrozumiałe są wywody skargi kasacyjnej zawarte na karcie 7 (akapity – 4 i 5). W tym miejscu autor nawiązał do bliżej nieokreślonej decyzji i do przepisu dotyczącego terminu zwrotu nadpłaty (art. 77

§ 1 pkt 3 O.p. – "30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji (..)". Za zasadną uznał odmowę wszczęcia postępowania. Następnie stwierdził, że "Nie sposób natomiast zaakceptować stanowiska Sądu

w zaskarżonym wyroku argumentacji, która legła u podstaw wydania postanowienia przez Naczelnika [...] z dnia 16 czerwca 2020 r. (..) oraz rozstrzygnięcia zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie".

W odniesieniu do powyższego można jedynie zaznaczyć, że zaskarżony wyrok nie stanowił podstawy do wydania w/w rozstrzygnięć organów. WSA dokonał kontroli tych orzeczeń, do czego był umocowany przepisami prawa. W tym też zakresie się wypowiedział.

Nie sposób też nie zauważyć, że skarżąca kasacyjnie polemizuje głównie

z postanowieniem Naczelnika [...] z 16 czerwca 2020 r. pomijając fakt, że DIAS akceptując samo rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, przyjął jednocześnie inną podstawę prawną i inaczej uzasadnił odmowę wszczęcia postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca kasacyjnie zdawkowo odniosła się też do kwestii dotyczącej ww. trzech wyroków NSA, choć to one miały dla niej elementarne znaczenie. Dla porządku warto więc zauważyć, że powoływane przez stronę orzeczenia NSA zapadły nie w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej

w podatku dochodowym za 1996 r. a w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z motywów tych wyroków wynika, że NSA za istotną okoliczność przyjął fakt wydania przez NSA oz. w Lublinie 23 kwietnia 2003 r. wyroku sygn. akt

I SA/Lu 898/02 z 23 kwietnia 2003 r. uwzględniającego skargę na decyzję Izby Skarbowej w Lublinie z 26 września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. (podkreślenie Sądu). W treści tych orzeczeń wskazuje się również, że decyzja Dyrektora UKS określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z 16 października

2003 r. (nr [...]) została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z 17 lutego 2004 r. (nr [...]). Z kolei, WSA w Lublinie wyrokiem z 16 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 207/04 skargę strony oddalił, zaś NSA wyrokiem z 6 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 943/05 oddalił wniesioną przez nią skargę kasacyjną.

Z powyższego zatem ewidentnie wynika, wbrew temu co się sugeruje w skardze kasacyjnej, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna i prawomocna decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. (z 17 lutego 2004 r.).

Podsumowując, konstrukcja uzasadnienia skargi kasacyjnej skłania do wniosku, że strona nie do końca rozumie rolę Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu tego środka zaskarżenia. Duży stopień ogólnikowości w formułowaniu jej uzasadnienia, bez przedstawienia szczegółowej argumentacji zwalczającej stanowisko Sądu pierwszej instancji, pozwala na wysnucie tezy, że Skarżąca oczekuje, że Naczelny Sąd Administracyjny ponownie rozpozna całokształt sprawy. Tymczasem, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, nie dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, lecz jedynie do skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Aby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, konieczne jest wykazanie, że przy rozpoznawaniu skargi wojewódzki

sąd administracyjny naruszył zasady kontroli uregulowanej w p.p.s.a., czego

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że podniesione

w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.