II FSK 6/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA del. Alina Rzepecka /spr./ po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 379/21 w sprawie ze skargi E. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. K. i R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 379/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu

na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę E. K. i R. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ) z 12 marca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane

w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) polegające na stwierdzeniu, że organ ma prawo kwestionować uprawnienie do zaliczenia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w sytuacji gdy materiał dowodowy nie potwierdza, że wydatki te zostały udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) art. 9

i art. 24 u.p.d.o.f. przez uznanie za prawidłowe wyliczenie dochodu za 2013 r.

z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem dochodu; c) art. 19

ust. 4 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wartość wyrażona w cenie odpłatnego zbycia pojazdu znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu podczas gdy opinia biegłego stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia była przez stronę kwestionowana;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy

w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób ogólny i niepoddający się w związku z tym kontroli instancyjnej, jak również dający podstawę do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji, a także nieustosunkowanie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do większości zarzutów i nieskonfrontowanie zarzutów ze stanowiskiem organu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: O.p.)

oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zaakceptowanie sytuacji, w której zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, w szczególności zawiera oceny materiału dowodowego przeprowadzone w sposób dowolny z naruszeniem reguł doświadczenia życiowego; c) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu prowadzenia z urzędu dowodu z uzupełniającej opinii pisemnej biegłego rzeczoznawcy, podczas gdy opinia biegłego w postępowaniu przed organem została przez stronę zakwestionowana, natomiast dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a brak jego przeprowadzenia spowodował ustalenie błędnego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi

w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174

pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym

od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zarówno

w sferze naruszenia prawa materialnego jak i procesowego jest niezasadna, przy czym na taką jej ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w niej zarzutów i ich uzasadnienie.

Wobec tego stanu rzeczy wstępnie wskazać należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze – i co się z tym wiąże

– o szczególnych wymaganiach formalnych. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony.

Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd pierwszej instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Nadto, błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Należy też podkreślić, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Istotnym jest, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony

i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Ponadto, o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 611/18).

Oceniając wniesiony środek zaskarżenia w świetle zakreślonych powyżej reguł stwierdzić należy, że zasadnicze zastrzeżenie budzi jego uzasadnienie, które w ogóle nie odnosi się do powołanych w osnowie jako naruszone przepisów zarówno prawa materialnego jak i postępowania. Dotyczy to wszystkich wymienionych w tym miejscu norm prawnych – art. 22 ust. 1, art. 9, art. 24, art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. (zarzuty 1.a-c),

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a. (zarzuty

pkt 2.a-c). Zauważyć bowiem należy, że autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na powołaniu w/w przepisów w petitum skargi kasacyjnej, natomiast w jej motywach

nie wyjaśnił w jaki konkretnie sposób doszło do naruszenia poszczególnych z nich

i jaki to miało wpływ na wynik sprawy (to w odniesieniu do pkt 2). Uzasadnienie nie zawiera czytelnego przyporządkowania zawartej w nim treści do konkretnych, wymienionych jako naruszone przepisów z uwzględnieniem ich brzmienia. Brak ten jest istotny. Stąd zarzuty te należy ocenić jako nie poddające się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego i w rezultacie nieuzasadnione.

Jednocześnie, uzupełniająco koniecznym jest podkreślenie, że same motywy skargi kasacyjnej są mało przejrzyste, bardzo pobieżne, wskazujące na racje bardzo ogólnej natury, w ogóle nie konfrontujące się z konkretnymi ustaleniami wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego, do których nawiązano zarówno w decyzji, jak

i w zaskarżonym wyroku. Skoro zdaniem strony sformułowana przez organy i WSA ocena wymienionych w skardze kasacyjnej dowodów była nieprawidłowa należało to wykazać w sposób uszczegółowiony i wnikliwy, to jest z precyzyjnym opisaniem dowodu na który dokładnie strona się powołuje z jednoczesnym przywołaniem tej jego treści, która w ocenie skarżących obala leżącą u podstaw nie uwzględnienia skargi argumentację Sądu. Mowa tu zarówno o ogólnie wskazywanych w skardze kasacyjnej: informacjach uzyskanych od firm ubezpieczeniowych, korespondencji z firmami leasingowymi, czy zgłoszeń szkód do ubezpieczycieli.

Z uwagi na przyjęty sposób redakcji motywów skargi kasacyjnej warto również w tym miejscu wyjaśnić, że skarga kasacyjna jako pismo procesowe ma samodzielny

byt i jej uzasadnienie powinno zawierać własną argumentację z ustosunkowaniem się do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, a nie odwoływać się np. do argumentów podnoszonych w skardze (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 1756/04).

Uzupełniająco, w odniesieniu do zarzutu pkt 1.b petitum skargi kasacyjnej koniecznym jest także podkreślenie, że jest on obarczony jeszcze jedną wadą – przepisy tam wymienione mają po kilka jednostek redakcyjnych i brak precyzyjnego oznaczenia, na którą z nich dokładnie powołuje się strona skarżąca kasacyjnie również uniemożliwia odniesienie się do tak ogólnikowo postawionego zarzutu.

Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z jego brzmienia wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać, m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze (...), podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten odnosi się zatem do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do stanu faktycznego sprawy, kwestionowanych poglądów, czy oceny stanowiska prezentowanego

w uzasadnieniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dyspozycji powołanego przepisu, jak również, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Sąd nie wskaże dlaczego i jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca

2019 r., sygn. akt I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16;

z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego

2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Tymczasem, w motywach skargi kasacyjnej zabrakło wskazania, jakiego konkretnego elementu nie zawiera kontrolowane orzeczenie,

a także do jakiej kwestii Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, z jednoczesnym wskazaniem zasadniczej przesłanki zarzutu formułowanego na podstawie kasacyjnej

z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. jaki podnoszone uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ żadnej ze wskazanych przesłanek omawiany zarzut nie spełnia, to nie mógł przez to odnieść zamierzonego skutku.

Warto jednocześnie dodać, że nie można wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. W świetle brzmienia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie oznacza to konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszących skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem WSA nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem przez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Z przyczyn podanych powyżej - brak uzasadnienia - na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc

jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

(..)". Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem skarżący kasacyjnie nie wykazali, że Sąd dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub

z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy, w szczególności że odnosił się do innego stanu faktycznego niż wskazany w skardze.

Podsumowując, skarga kasacyjna w żaden sposób nie dowiodła, że nieprawidłowym było przyjęcie przez Sąd, że organy w dostateczny sposób wykazały, że W. G. nie świadczył spornych usług na rzecz R. K. (dalej: strona, skarżący).

Przypomnieć należy, że WSA w tej mierze zaznaczył, że jedynym dowodem na świadczenie tych usług były faktury posiadane przez skarżącego, bowiem dokumentów księgowych u wystawcy faktur na potwierdzenie jego współpracy z ww. nie odnaleziono. Miały one zostać zniszczone, zalane przez wodę, na co wystawca nie przedstawił dowodów. Poza tymi fakturami strona nie posiadała żadnych dowodów na okoliczność współpracy z W. G. (w tym dowodów zapłaty, umów na piśmie, pisemnych ustaleń, zamówień, wycen, kosztorysów, wydruków mail, protokołów zdawczo odbiorczych). Jak trafnie Sąd podkreślił, realizacja usług naprawy samochodów ciężarowych i naczep na rzecz skarżącego wymagała od W. G. nabycia odpowiednich części zamiennych i materiałów, niemniej nie przedstawił on żadnych wiarygodnych dowodów na dokonanie takich właśnie zakupów, a posiadane przez niego faktury dotyczące takich nabyć okazały się nierzetelne, co z kolei zostało ustalone

w ramach postępowania toczącego się przeciwko tej osobie. Ponadto, ani skarżący, ani W. G. nie potrafili przedstawić żadnych istotnych i weryfikowalnych okoliczności dotyczących wzajemnej współpracy. Zasłaniali się niepamięcią, brakiem wiedzy, dokumentacji lub powoływaniem się na świadków, którzy nie mogliby nic potwierdzić, bo wcześniej zmarli.

Ostatecznie WSA uznał - do czego w związku z powyższym niewątpliwie miał podstawy - że organy słusznie uznały, że sporne faktury są nierzetelne i dokonane na ich podstawie wpisy w księdze przychodów i rozchodów nie są dowodem, a skarżący nie przedstawił innych wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego świadczenia usług przez W. G., natomiast dowody zgromadzone przez organy prowadzą do wniosku, że wystawca faktur nie świadczył na rzecz strony przedmiotowych usług. Dla zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest bowiem wystarczające stwierdzenie, że dane usługi w ogóle zostały wykonane, skoro niezbicie podważono domniemanie rzetelności księgi, a tym samym rzetelności dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze. Skarga kasacyjna stanowiska tego skutecznie nie podważa.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku

z art. 205 § 2 p. p. s. a.