II FSK 6/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 294/19 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lutego 2019 r., nr 2401-IOD1_.4102.1.2019.4 UNP:2401-19-032610 w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 294/19) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2019 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 19 listopada 2018 r. w sprawie ze skargi B. H. (dalej jako: strona, skarżący) w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej: https:// orzeczenia. nsa. gov.pl/

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w 2015 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Za pierwsze trzy kwartały skarżący dokonał zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w terminie, zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. tj. do 20 dnia miesiąca następującego po kwartale, za który dokonał wpłaty. Za czwarty kwartał dokonał wpłaty zaliczki z przekroczeniem ustawowego terminu tj. zamiast do 20 stycznia 2016 r. wpłaty dokonał 25 stycznia 2016 r. doliczając do kwoty zaliczki odsetki za zwłokę. Przed upływem terminu do zapłaty zaliczki skarżący nie złożył zeznania podatkowego za cały 2015 r., złożył je 19 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że z dniem 20 stycznia 2016 r. tj. dniem upływu terminu płatności zaliczki za IV kwartał 2015 r., nastąpiła utrata bytu prawnego tej zaliczki. Dlatego, zdaniem Sądu, każda wpłata dokonana przez stronę po 20 stycznia następnego roku (także przed złożeniem zeznania podatkowego) nie może być traktowana jako wpłata na poczet zaliczki na podatek dochodowy, skoro utraciła byt prawny. Sąd uznał, że dokonana 25 stycznia 2016 r. wpłata stanowiła w dniu jej uiszczenia w istocie podatek zapłacony nienależnie bowiem z akt sprawy wynikało, że zaliczka za IV kwartał nie była już wymagalna, a roczne zeznanie podatkowe nie zostało jeszcze złożone, więc stosownie do treści art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej jako: O.p.) istniała podstawa do jej zaliczenia na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek, co zdaniem Sądu wynika wprost w/w przepisów. Jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy po upływie terminu płatności zaliczki podatnik dokonuje jej wpłaty wraz z odsetkami za zwłokę, a wpłata ta pozostaje w budżecie niejako "w zawieszeniu", a organ nalicza odsetki za zwłokę od zaliczki nie do terminu tej wpłaty lecz do terminu złożenia rocznego zeznania albo do terminu do jego złożenia.

Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a także wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji mimo, że nie nastąpiło w nich naruszenie przepisów prawa materialnego ; niezasadne uznanie, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za IV kwartał roku podatkowego 2015 mogły być naliczane do dnia jej wpłaty przez podatnika, a naliczenie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zaliczki nie do terminu jej wpłaty lecz do terminu zeznania rocznego lub upływu terminu do jego złożenia narusza § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności administracyjnej polegającą w szczególności na braku wskazania, które powołane, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego zostały naruszone, a także braku wskazań co do dalszego toku postępowania.

Zarzucono również, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że upływ terminu do wpłaty zaliczki za ostatni kwartał roku podatkowego kończy wprawdzie byt prawny zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a równocześnie przyjęciu, że po upływie tego terminu istnieje możliwość dokonania wpłaty z odsetkami za zwłokę liczonymi do terminu tej wpłaty;

2) § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. powinny być naliczane do dnia wpłaty dokonanej przez podatnika; oraz przyjęcie, że regulacja ta znajdzie zastosowanie wówczas gdy podatnik wpłaty nie dokona, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie wprowadza takiego – dodatkowego – warunku naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy, a zatem przepis ten stosujemy w każdym przypadku naliczania odsetek od zaliczek;

3) § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej;

4) art. 53a § 1 O.p. przez niewłaściwą jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał roku podatkowego mogą być naliczane do dnia je wpłaty przez podatnika mimo, że wpłata ta następuje po 20 stycznia następnego roku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, argumentując, że mimo błędnego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spornym zagadnieniem jest prawidłowość rozliczenia przez organ podatkowy wpłaty dokonanej przez skarżącego w dniu 25 stycznia 2016 r. oraz naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje bowiem zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty tychże odsetek przez organy podatkowe.

Bezsporne jest, że termin zapłaty zaliczki za IV kwartał 2015 r. upływał 20 stycznia 2016 r., a wpłata nastąpiła 25 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Zgodnie z ostatnim zdaniem art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 i 2016, podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Jak stanowi art. 51 § 1 i 2 O.p. zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Stosownie do treści art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 2 O.p. przepis §1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 §1 oraz nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Wyodrębnienie w art. 51 § 2 O.p. zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek akcentuje samoistny charakter prawny instytucji zaliczki na podatek, niezależny od zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Zobowiązanie do uiszczenia zaliczki ma swoją odrębność prawną, więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a każda niezapłacona w terminie zaliczka staje się zatem odrębną zaległością podatkową. Zaległości w zakresie niezapłaconych zaliczek istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni kwartał (lub miesiąc), jeżeli przed tym terminem złoży zeznanie i dokona zapłaty zobowiązania podatkowego za cały rok. Jeżeli tego nie uczyni, zobowiązany jest wpłacić zaliczkę w terminie do 20 stycznia. Zaliczka, która nie zostanie uiszczona w tym terminie staje się więc zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 2 O.p., od której naliczane są odsetki na podstawie art. 53 § 1 O.p.

Nie można więc przyjąć, wbrew temu co uznał Sąd pierwszej instancji, że z dniem 20 stycznia 2016 r. tj. z dniem upływu terminu płatności zaliczki za IV kwartał 2015 r. nastąpiła utrata bytu prawnego tej zaliczki i co za tym idzie - każda wpłata dokonana po 20 stycznia 2016 r. nie może traktowana jako wpłata na poczet zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc (lub kwartał) roku podatkowego, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wynika to po pierwsze z braku przepisu, który taki skutek (wygaśnięcia zaliczki) wiązałby z samym bezskutecznym upływem terminu płatności zaliczki. Po drugie zaś, ustawodawca w ostatnim zdaniu art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 i 2016) wskazał, że "podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro ustawodawca na zasadzie wyjątku wskazał przypadek, w którym podatnik nie ma obowiązku wpłacenia zaliczki, to w pozostałych przypadkach obowiązek taki nadal istnieje i nie ma znaczenia w tym przypadku, że termin 20 stycznia upłynął bezskutecznie, albowiem brak jest normatywnej podstawy do uznania, że obowiązek zapłaty zaliczki wygasł. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby uznać, że byt prawny zaliczki wygasa na skutek bezskutecznego upływu terminu jej płatności – 20 stycznia) - nie można byłoby również naliczać od niej odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieskuteczne uznał zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się w gruncie rzeczy do tego, że zaliczka za IV kwartał 2015 r. niezapłacona w terminie (tj. 20 stycznia 2016 r.) stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę – ale zarazem nie można jej zapłacić, aby zwolnić się z tego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne stanowisko organu, że unicestwienie tej zaległości możliwe jest dopiero w momencie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. W świetle obowiązujących przepisów nie można się zgodzić na koncepcję istnienia zaległości podatkowej, rodzącej skutki w postaci odsetek za zwłokę, której podatnik nie może skutecznie uregulować. Gdyby uznać stanowisko organu za prawidłowe, to wpłata dokonana przez stronę 25 stycznia 2016 r. (na poczet zaliczki za IV kwartał 2015 r.) nie mogłaby być w żaden sposób rozliczona aż do momentu złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2015. Podkreślić należy, że żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnia dopuszczalności uregulowania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od złożenia zeznania rocznego w tym podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest koncepcja organu (zanegowana również przez Sąd pierwszej instancji), a sprowadzająca się do tego, że od upływu terminu płatności zaliczki za IV kwartał (tj. od upływu 20 stycznia 2015 r.) aż do momentu złożenia zeznania podatkowego istnieje sytuacja w gruncie rzeczy patowa, kiedy to biegną odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki, a zarazem podatnik nie może skutecznie dokonać wpłaty zaliczki. Nie do przyjęcia jest takie rozwiązanie, w myśl którego wpłata dokonana 25 stycznia 2015 r. nie może zostać zaliczona na poczet zaległej zaliczki za IV kwartał 2015 r., lecz musi "oczekiwać" na złożenie przez podatnika zeznania rocznego, a temu oczekiwaniu towarzyszy naliczanie odsetek za zwłokę od zaliczki, której jednocześnie, zdaniem organu, nie można w tym okresie zapłacić.

Zaprezentowane w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zgodne ze stanowiskiem, jakie zaprezentowano w wyrokach NSA: z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 919/17; II FSK 435/17; II FSK 1163/17 oraz z dnia 10 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 376/18.

W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem możliwe istnienie zaległości podatkowej, której organ nie może skutecznie dochodzić, a podatnik nie może uregulować, a która rodzi skutki w postaci naliczenia odsetek od tej zaległości. Stanowisko takie prowadziłoby bowiem do sytuacji, której podatnik nie jest w stanie zapobiec, a która wiąże się dla niego z niekorzystnymi konsekwencjami w postaci naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w skardze kasacyjnej są pozbawione podstaw.

W konsekwencji pozbawiony jest także podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zalecił organom ponowne rozliczenie spornej wpłaty dokonanej przez stronę w dniu 25 stycznia 2016 r., na zaliczkę na podatek dochodowy za IV kwartał 2015 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaliczki.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji za prawidłowe nie podzielając jednak błędnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia dotyczącej uznania, że każda wpłata dokonana po 20 stycznia 2016 r. nie może traktowana jako wpłata na poczet zaliczki na podatek dochodowy gdyż z dniem upływu terminu płatności zaliczki za IV kwartał 2015 r. następuje utrata bytu prawnego tej zaliczki.

Dlatego na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.