II FSK 599/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2773/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2019 r. nr 1401-IOD-3.4102.69.2019.3.AK w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2773/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2019 r. nr 1401-IOD-3.4102.69.2019.3.AK w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

Strona na podstawie aktu notarialnego z 12 grudnia 2011 r., dokonała odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 5455/10000 części we współwłasności działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej przy

ul. [...] w W., udziału wynoszącego 82/2932 części w prawie użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr [...] położonej przy

ul. [...] w W. oraz udziału wynoszącego 1/38 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W., za łączną cenę 669.076,75 zł, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca działając na podstawie art. 30e ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2010 r. poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." złożyła w dniu 27 kwietnia 2012 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2011 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 669.078,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.864,50 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 661.213,50 zł, dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie 661.213,50 zł, podstawę opodatkowania 0,00 zł oraz 19% podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł. Strona złożyła żądane dokumenty, w tym kserokopie dokumentów wydanych przez B. S.A. z dnia 21 października 2011 r. i 17 listopada 2011 r., z których m.in. wynika, iż uległa rozwiązaniu umowa kredytu nr [...], sporządzona w dniu 10 listopada 2005 r. pomiędzy M. K., Skarżącą, a B. S.A. w K., na skutek całkowitej spłaty wynikającego z niej zadłużenia.

Skarżąca w złożonych korektach zeznania PIT-39 za 2011 r. wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653.947,75 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości

w kwocie 653.947,75 zł, dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie 458,805,69 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 195.142,00 zł oraz 19% podatek dochodowy w kwocie 37.077,00 zł. Naczelnik US uznał powyższe za zgodne z własnymi obliczeniami, a tym samym prowadzone w sprawie postępowanie za bezprzedmiotowe, co zostało wyrażone w decyzji z dnia 9 września 2017 r. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 228/18 oddalił wniesioną skargę.

Skarżąca w złożonej korekcie zeznania PIT-39 za 2011 r., wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653.947,75 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653.947,75 zł, dochód zwolniony z opodatkowania

w kwocie 653.947,75 zł, podstawę opodatkowania 0,00 zł oraz 19% podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł. Wraz z korektą złożyła wniosek o zwrot nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 37.077,00 zł oraz kwoty 18.733,00 zł pobranej z jej rachunku bankowego w trybie egzekucji tytułem odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Natomiast w kolejnej korekcie wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653.947,75 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653.947.75 zł, dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie 653.947,75 zł, podstawę opodatkowania 0,00 zł oraz 19% podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł.

Wraz z korektą zeznania Strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 37.077,00 zł oraz kwoty 18.733,00 zł pobranej z jej rachunku bankowego w trybie egzekucji tytułem odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych.

Naczelnik US mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że kwota spłaconego przez Stronę i jej małżonka kredytu hipotecznego z dnia 10 listopada 2005 r. zaciągniętego na zakup nieruchomości, którą Strona zbyła w dniu 12 grudnia 2011 r. nie mogła zostać uznana za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. W konsekwencji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwany "Dyrektorem") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z dnia 24 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 29 kwietnia 2019 r.

Zdaniem organu odwoławczego spłata kredytu nastąpiła przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości przez Stronę, lecz po zawarciu umowy przedwstępnej i warunkowej sprzedaży stwierdzonej aktem notarialnym z dnia

8 listopada 2011 r. Zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpiło dnia 12 grudnia 2011 r. Według oświadczenia Strony zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 21 stycznia 2019 r. kwota 420.000,00 zł została jej wpłacona w dniu 8 listopada 2011 r. i została przeznaczona na spłatę wcześniej wspomnianego kredytu hipotecznego.

Zdaniem organu z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wynika, że "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości mogłoby prowadzić do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, drugi raz poprzez zwolnienie

z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

W złożonej skardze Strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spór między stronami sprowadza się do rozbieżnej oceny w zakresie zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. w kwocie 37.077.00 zł.

Strona, składając wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2011 r. wraz z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-39), w której wykazała podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości 0,00 zł, wskazała, że w korekcie zeznania PIT-39 za 2011 r., zgodnie z broszurą informacyjną wydaną przez Ministerstwo Finansów, uwzględniła w kwocie dochodu zwolnionego, spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust 25 u.p.d.o.f. organ właściwie przyjął, że przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego. Takiego rozróżnienia ustawodawca nie czyni.

W ocenie WSA w Warszawie, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit a komentowanej ustawy, nie można pomijać regulacji art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f , która modyfikuje zasady korzystania ze zwolnienia. Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych

w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., należy więc odczytywać łącznie, zaś podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, m.in. na cele spłaty kredytu oraz odsetek od niego, lecz zaciągniętych na cele wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21 - wymienione w sposób enumeratywny, szeroko pojęte jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, mając na względzie ich sens, logikę i cel regulacji, że zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych.

Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego

z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki, nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym – wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w 19% podatku dochodowym z tytułu nieodpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011r. w kwocie 37.077 zł.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia ewentualnie rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a.; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich wadliwą wykładnię, w myśl której przeznaczenie przez Skarżącą środków ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a co za tym idzie uznanie prawidłowości i zgodności

z prawem takiej interpretacji odnośnych przepisów zastosowanej przez organy podatkowe przy wydawaniu kwestionowanych przez Skarżącą decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego (PIT-39) za 2011 r., w wyniku przyjęcia przez te organy, że zwolnienie podatkowe nie obejmuje przychodu uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w zakresie w jakim przychód ten został wydatkowany na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przed dniem uzyskania tego przychodu, na zakup zbytej nieruchomości, jak to miało miejsce w przypadku Skarżącej;

2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej "O.p." wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, poprzez jego niezastosowanie oraz aprobatę złamania tej zasady przez organy podatkowe przy wydawaniu kwestionowanych decyzji oraz rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zaaprobował i powielił wadliwą wykładnię przepisów art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.f., zastosowaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Ponadto zaaprobował złamanie przez organy podatkowe przy wydawaniu kwestionowanych decyzji zasady in dubio pro tributario wyrażonej w przepisie art. 2a O.p.

Biorąc pod uwagę brzmienie obowiązujących w sprawie przepisów, Skarżąca przeznaczyła przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości zabudowanej domem tj. na cele mieszkaniowe, przed uzyskaniem tego przychody, wypełniła ona ustawowe wymagania do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a i art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.f. Wobec braku innych warunków ustawowych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, poza tymi o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a i art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.f., Skarżąca miała pełne prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Jeśli uznać, na gruncie powyżej wskazanych przepisów, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Dodatkowo w skardze kasacyjnej wskazano, że wobec treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., dokonując oceny czy splata danego kredytu uprawnia do ulgi mieszkaniowej, należy mieć na uwadze cel kredytu istniejący w dacie jego zaciągnięcia. Przepis mówi o wydatkach na spłatę kredytu "zaciągniętego" na cele określone w pkt 1. Odmowa skorzystania z ulgi mieszkaniowej podatnikom, którzy przeznaczają środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup stanowi swego rodzaju "karanie" podatników, którzy dokonują sprzedaży nieruchomości z różnych - często obiektywnie i gospodarczo - uzasadnionych przyczyn. Sprzedaż nieruchomości ma często związek ze zmianą sytuacji osobistej (założenie rodziny), czy zawodowej (zmiana pracy na atrakcyjniejszą ale pozostającą w znacznej odległości od miejsca dotychczasowego zamieszkania).

Odczytywanie analizowanej ulgi w taki sposób, jak czynią to organy, oznaczałoby, że podatnik może z niej skorzystać, jeśli: 1) środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży posiadanej nieruchomości, a zatem już istniejącego oraz 2) spłacany kredyt będzie dotyczył nowej, innej, aniżeli zbywana nieruchomość. Z takiej sekwencji wymagań wynikałoby, że podatnik dla skorzystania z omawianej ulgi musiałby być w dacie odpłatnego zbycia właścicielem jednocześnie przynajmniej dwóch nieruchomości: tej zbywanej, z której uzyskuje przychód rozważany przez pryzmat skorzystania z ulgi oraz innej, na którą ma zaciągnięty kredyt lub pożyczkę.

Jako nielogiczne należy zdaniem Strony uznać założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie (kredyt lub pożyczkę) na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym i ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przed zaciągnięciem kredytu (pożyczki) choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności kredytowej, którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomości, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości (skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej).

Zdaniem Skarżącej przyjęcie interpretacji przepisu, zgodnie z którą dla skorzystania z ulgi wymagana jest spłata kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oznacza, że podatnik w dacie uzyskania przychodu musiałby mieć kredyt lub pożyczkę zaciągnięty na inną niż zbywana nieruchomość - tę, którą dopiero planuje nabyć ze środków uzyskanych ze sprzedaży) co oznacza, że mimo że jej jeszcze nie nabył to musiałby już uzyskać na nią kredyt i to w warunkach - że wobec braku własności tej nieruchomości - nie mógłby jeszcze skorzystać z zabezpieczenia hipotecznego), albo tę, którą ewentualnie posiada jako drugą obok zbywanej nieruchomości. Tak rozumiane zwolnienie preferowałoby zatem albo posiadanie nieruchomości w ilości większej niż jedna - co pozostaje w niezgodzie z ideą preferencji, której celem jest realizacja własnego celu mieszkaniowego podatników, albo zmierzałoby do uczynienia ulgi iluzoryczną w istocie niewykonalną i nie realizującą celu, któremu ma służyć.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, interpretacje indywidualne oraz treść broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia nieruchomości.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do danej indywidualnej sprawy zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione

i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a.

i art. 176 p.p.s.a.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Sądu odnoszące się do kwestii możliwości rozliczenia w ramach zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. spłaty kredytu hipotecznego wykorzystanego na nabycie lokalu, ze środków uzyskanych z jego zbycia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa

w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1;

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa

w lit. a);

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu

z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W rekonstruowaniu tej normy prawnej istotne jest również brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednak w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia w/w regulacji prawnej nie budzi wątpliwości (por. np. wyroki NSA: z dnia17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 610/20; z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 148/20; z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1454/20; z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2983/20, którego argumentacja, podzielana przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zostanie przytoczona poniżej).

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa

w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany

z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym, czyli wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie wobec tego realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, czy też z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/16). Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.

a u.p.d.o.f.

Powyższy wywód ma charakter ogólny. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, odnosić się do okoliczności zaliczenia przez Skarżącą kwoty spłaconego kredytu do kosztów uzyskania przychodu. Nie mógł przesądzić czy uwzględnienie jej skargi rzeczywiście mogłoby skutkować dwukrotnym obniżeniem ciężaru podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zastosowania w sprawie art. 2a O.p. wyjaśnić wypada, że zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. W rozpoznawanej sprawie, jak wykazano powyżej, wątpliwości takie nie istnieją a ewentualne wątpliwości mogą być wyjaśnione za pomocą dokonanej wykładni językowej jak i systemowej i celowościowej która daje spójny wynik.

W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Warszawie za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.