II FSK 596/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2681/19 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2681/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Od opisanego wyżej wyroku strona skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 177 § 1 oraz art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- wyłączenie, o którym mowa w lit. b) przedmiotowego przepisu dotyczy odsetek od odszkodowania zasądzonych wyrokiem sądu na podstawie art. 481 § 1 ustawy z 23 kwietnia 194 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako "k.c."), podczas gdy użyty w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwrot "dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono" jest dokładnym powtórzeniem treści art. 361 § 2 zdanie drugie in fine k.c. i oznacza nic innego jak instytucję "lucrum cessans" będącą instytucją odrębną, która nie może być utożsamiana z instytucją odsetek uregulowanej w treści art. 481 k.c.,

- zwolnienie przewidziane w przedmiotowym przepisie nie ma zastosowania do odsetek od kwoty odszkodowania przyznanych na podstawie wyroku sądu, podczas gdy odsetki, ze względu na swój akcesoryjny charakter stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, a ponadto same odsetki stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny więc zostać zakwalifikowane do tego samego źródła przychodów co odszkodowanie i zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od WSA w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Ewentualnie, w przypadku gdyby NSA uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w jego następstwie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Strona sformułowała również wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Spór dotyczy zakresu zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i tego, czy zwolnienie to obejmuje również odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zasądzonego wyrokiem sądu.

3.2. Art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. reguluje zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że ustawodawca ma dużą swobodę w zakresie podatków. O kształcie rozwiązań prawnych dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, a przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. W. Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s.40 i przywołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Ulgi i zwolnienia stanowią bowiem odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06).

3.3. Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. pojęcia "odszkodowanie" , ani też używanego w tej ustawie pojęcia "odsetki". Należy zatem poszukać znaczenia tych słów w języku prawnym i prawniczym.

Z art. 361 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej jako "k.c.") wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr majątkowych, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Nie mieszczą się w tym pojęciu odsetki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2018 r., II FSK 1122/16).

Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe).

Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować, jak przyjął to sąd meriti, jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika.

Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.).

W doktrynie oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł (por. N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881). Wyraźnie podkreślił to Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 k.c.). Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często jest zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). W wyroku z dnia 7 lipca 2011 r., II CSK 635/10, LEX nr 1001288, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza więc, że są odszkodowaniem ( por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r., II FSK 776/17).

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można zatem uznać, że w pojęciu odszkodowania mieszczą się odsetki za opóźnienie w jego zapłacie lub że są one na tyle związane z należnością główną, że nie można ich od tej należności oddzielić. Nie ma zatem znaczenia odniesienie się do wyjątku od zasady zwolnienia, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit.b u.p.d.o.f. Wyjątek ten dotyczy bowiem odszkodowań.

Nie można także nie zwrócić uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem odszkodowanie, zadośćuczynienie, jak i pojęciem odsetek (tym ostatnim zarówno przy definiowaniu przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu). Tym samym również uznaje należność odsetkową po jej powstaniu jako odrębną od należności głównej, co, jak wskazano wyżej, jest konsekwencją innej podstawy prawnej i innego stanu faktycznego przy powstaniu należności głównej i odsetek. Słusznie na to wyodrębnienie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sąd a quo (s.10-11 uzasadnienia).

3.4. Dodatkowym argumentem, potwierdzającym zakres świadczeń objętych zwolnieniem jest zmiana, wprowadzona od 1 stycznia 2022 r. Dodano wówczas do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punkt 95b, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Gdyby odsetki objęte były zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zmiana ta byłaby całkowicie zbędna. W uzasadnieniu projektu ustawy nie przedstawiono powodów dodania nowego zwolnienia od podatku. Należy przyjmować, że zmiana tekstu prawnego wprowadziła nowość normatywną, mającą zastosowanie na przyszłość, chyba że zostały przedstawione dostateczne racje przemawiające za stanowiskiem przeciwnym. Argumentów na rzecz poglądu o nieprawotwórczym charakterze zmiany tekstu prawnego powinien dostarczyć ten, kto podważa wspomniane domniemanie interpretacyjne (T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), PiP 2010, nr 4, s. 42-51.). Takich racji, uwzględniających zasadę swobodę ustawodawcy w zakresie zwolnień podatkowych, nie przedstawiła skarżąca. Nie znajduje ich także Naczelny Sąd Administracyjny. Nie zachodzi tu bowiem sytuacja korekty redakcyjnej, polegającej czy to na zastąpieniu danego wyrażenia zwrotem w stosunku do niego synonimicznym, czy też na uściśleniu tekstu, a więc np. ujęciu w jego treści wprost normy, którą wcześniej wyprowadzano z przepisu (lub przepisów) przy pomocy utrwalonych reguł wykładni. O tym, że z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie wyprowadzano zwolnienia od podatku odsetek od odszkodowania świadczy zarówno dotychczasowe orzecznictwo, jak i przywołane przez stronę stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, który sugerował zmianę przepisów.

3.5. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 481 § 1 k.c. Jest kwestią oczywistą, że wykładni przepisów prawa należy dokonywać zawsze w zgodzie z Konstytucją, a przepisy winny być stosowane w sposób nienaruszający zasad konstytucyjnych, który umożliwia najpełniejsze urzeczywistnianie norm, zasad i wartości konstytucyjnych. Prokonstytucyjna wykładnia normy nie może jednak stanowić klauzuli do nieograniczonego przyznawania ulg i zwolnień podatkowych, a w konsekwencji dowolności interpretacyjnej w zakresie kształtowania przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone na tym tle w judykaturze oraz doktrynie, że dopuszczalność wykładni prokonstytucyjnej istnieje tylko w ramach możliwego językowego znaczenia wykładanego przepisu, a sąd administracyjny w ramach przyznanych mu kompetencji nie może dopisywać odpowiednich rozwiązań do obowiązujących aktów prawnych, rozszerzając ich kontekst językowy, albowiem nie jest on władny zastępować i wchodzić w rolę zarezerwowaną przez prawo dla ustawodawcy. W tym przypadku, z powodów wskazanych wyżej, uznanie, że odsetki są objęte zakresem zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. wykroczyłoby poza możliwe językowe znaczenie tego przepisu.

3.6. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Zbigniew Romała Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka