II FSK 595/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2553/19 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2019 r. nr 1401-IOD-1.4102.99.2019.6.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2553/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W. B. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania w ustalonym stanie faktycznym przez wadliwe przyjęcie, że przeniesienie własności nieruchomości z wykorzystaniem instytucji datio in solutum nie prowadzi do przysporzenia majątkowego, a tym samym błędnym uznaniu, że skarżący nie uzyskał przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż został zwolniony z długu w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości, który stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f przez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na błędne przyjęcie, że zbycie nieruchomości w wykonaniu zobowiązania z tytułu przejętego długu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f jednoznacznie wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) zostało już wszechstronnie rozważone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10.11.2022 r. (II FSK 597/20), z dnia 8.02.2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 12.06.2012 r. (II FSK 1260/11), z dnia 9.07.2013 r. (II FSK 2312/11), z dnia 21.03.2014 r. (II FSK 835/12), z dnia 20.04.2016 r. (II FSK669/14), z dnia 5.05.2017 r. (II FSK 3144/15), z dnia 27.03.2019 r. (II FSK 699/17), z dnia 4.03.2020 r. (II FSK 884/18), czy z dnia 9.07.2020 r. (II FSK 1196/18). W ostatnim z wymienionych judykatów wskazano, że dla rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania określonego przysporzenia majątkowego przez przenoszącego własność nieruchomości. Jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura, świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada, bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie prawne podziela. Zauważa też, że stanowisko przeciwne w orzecznictwie tut. Sądu wyrażano sporadycznie np. jak w orzeczeniu z dnia 24.11.2022 r. (II FSK 979/22), gdzie przyjęto, iż świadczeniu rzeczowemu strony (przeniesienie prawa własności i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) oferowanemu w miejsce świadczenia pierwotnego (zwrotu pożyczki) towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony wierzyciela (następcy pożyczkodawcy), będące zwolnieniem z długu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę wyraża przekonanie, iż choć rzeczywiście cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych - to wątpliwe jest już twierdzenie, że czynność taka ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. W takim rozumieniu ekwiwalentności czynności prawnej, (w odniesieniu do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości), konieczne jest stwierdzenie uzyskania przez przenoszącego prawo własności nieruchomości określonego przysporzenia majątkowego. Tymczasem, zaistnienia takiego skutku przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie zostało jednoznacznie wykazane.

Jak się wydaje, koncepcja, w myśl której każde przeniesienie prawa własności nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzi się i opiera na dawniej obowiązującej regulacji, przewidującej ryczałtowe opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (obowiązujący do dnia 31.12.2007 r. art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.), zastąpionej jednak regulacją przewidującą w takim wypadku opodatkowanie dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami jego uzyskania (obowiązujący od dnia 1.01.2007 r. art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.).

Nie można zatem uznać zasadności zarzutów podnoszonych przez organ w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego – nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura.

Przenosząc własność nieruchomości zamiast przyrzeczonego w umowie pożyczki świadczenia pieniężnego skarżący nie dokonał jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie uzyskał przychodu podatkowego, w konsekwencji z tego tytułu nie powstało też zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, i art. 209 p.p.s.a.