II FSK 588/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 198/20 w sprawie ze skargi W. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 30 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 198/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 30 marca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy:

1) art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), w wyniku czego sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie dokonały zaliczenia nadpłaty z deklaracji PIT za rok 2018 na zaległość z tytułu podatku VAT za m-c grudzień 2009 z pominięciem konstytucyjnych zasad państwa prawa;

2) art. 76 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."), w wyniku czego sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo do dokonania zaliczenia nadpłaty w podatku PIT za 2018 na zaległość podatkową VAT za grudzień 2009, poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący.

Ponadto skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie, że nie doszło do przerwania terminu przedawnienia należności na podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., poprzez wydany tytuł egzekucyjny [...] w dniu 9 lipca 2015 r., a jedynie było to instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów całości postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych dla pełnomocnika z urzędu za całość postępowania, nieopłaconych w żadnej części, a nadto zwrotu opłaty od skargi w kwocie 100 zł. Ponadto pismem z 19 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie oprócz kosztów zastępstwa procesowego za obydwie instancje w żadnej części nieopłaconych również opłaty od uzasadnienia i skargi kasacyjnej również nieopłaconych przez skarżącego w żadnej części. W piśmie z 10 maja 2021 r., odpowiadając na wezwanie sądu, strona skarżąca oświadczyła o zrzeczeniu się rozprawy.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Art.145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis określający środek, jaki sąd administracyjny powinien zastosować wówczas, gdy stwierdzi istotne, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania przez organ, inne niż mogące stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Stawiając zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skarżący kasacyjnie powinien go powiązać z przepisami postępowania podatkowego, których naruszenie powinno skutkować uchyleniem w całości lub w części decyzji lub postanowienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2018 r.; II GSK 143/18 z 23 sierpnia 2023 r., II OSK 3174/21).

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie, że nie doszło do przerwania terminu przedawnienia należności na podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., poprzez wydany tytuł egzekucyjny [...] w dniu 9 lipca 2015 r., a jedynie było to instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji stanowią akta sprawy. Sąd nie może zatem uwzględnić w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia faktów i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy. Nie może także pominąć części materiałów znajdujących się w aktach. Wynikający z powołanego przepisu nakaz wyprowadzenia oceny prawnej wyłącznie na gruncie faktów i dowodów wynikających z akt sprawy nie może zatem być naruszony poprzez wadliwe uznanie przez sąd, że materiał dowodowy zebrany do dnia orzekania jest niewystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2021 r., II GSK 1741/21; z 2 czerwca 2022 r., II OSK 1858/19).

Art.134 § 1 p.p.s.a. również nie został naruszony w sposób wskazany przez skarżącego. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek orzekania wyłącznie w granicach danej sprawy (podmiotowych i przedmiotowych), a także przeprowadzenia kontroli (poza wyjątkiem przewidzianym w art.57a p.p.s.a.) zaskarżonego aktu lub czynności ex officio w jego całokształcie, bez ograniczania się do zarzutów podniesionych w skardze. Naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. może zatem być wyłącznie wynikiem wyjścia przez sąd poza granice danej sprawy lub niedokonanie kontroli w pełnym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2020 r., II FSK 1819/18; z 26 maja 2021 r., II OSK 2494/18). Nie stanowi natomiast naruszenia powołanego przepisu błędna ocena zupełności postępowania dowodowego, jeżeli co do zasady oceny tej dokonano. Przepis ten także zatem nie został naruszony przez sąd meriti.

Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 i art.191 o.p., przy czym zarzut ten dotyczy przede wszystkim wyjaśnienia kwestii "instrumentalności" postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług.

Skarżący pomija, że kwestia prawidłowości prowadzenia egzekucji na podstawie wskazanego wyżej tytułu była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który prawomocnym wyrokiem z 25 maja 2016 r. , I SA/Ke 816/15 oddalił skargę skarżącego i uznał, że zaległość w podatku od towarów i usług mogła być przedmiotem egzekucji, bowiem w dacie jej wszczęcia nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Sąd meriti w tej sprawie prawidłowo odwołał się do tego wyroku (był nim związany z mocy art. 170 p.p.s.a.), prawidłowo także ustalił skutek zastosowania środka egzekucyjnego i jego wpływ na bieg terminu przedawnienia. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa, a nie zawiesza, bieg terminu przedawnienia i od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego biegnie on na nowo (art. 70 § 4 o.p.).

Nie można także uznać, że zastosowanie środka egzekucyjnego miało charakter instrumentalny. Obowiązkiem wierzyciela (w tym przypadku był nim organ podatkowy) jest podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku (art. 6 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.). Powołany przepis statuuje zasadę obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej (inaczej zasadę prawnego obowiązku podjęcia odpowiednich kroków przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji). Oznacza to, że w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2020 r., II FSK 629/20). Nie można także zapominać, że celem egzekucji zaległości podatkowej jest także realizacja zasady równości i powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zastosowanie środka egzekucyjnego wprawdzie prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia, ale przede wszystkim ma doprowadzić do zrealizowania celu postępowania egzekucyjnego, czyli wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 76 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."), w wyniku czego sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo do dokonania zaliczenia nadpłaty w podatku PIT za 2018 na zaległość podatkową VAT za grudzień 2009, poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r., nie obowiązywał zatem w dacie dokonania spornego zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Nie stosowały go organy podatkowe, nie oceniał jego zastosowania w tej sprawie także sąd meriti. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie uzasadnił tego zarzutu, jednakże odnosił się do zastosowania art. 76 § 1 o.p. Uznając zatem, że w podstawie kasacyjnej doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się również do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 76 § 1 o.p. Również i w tym przypadku skarżący nie przedstawił argumentów przemawiających za trafnością tego zarzutu. Art. 76 o.p. obliguje organ podatkowy do "zaliczenia z urzędu" nadpłaty (art. 76 § 1 o.p.) lub zwrotu podatku (art. 76b § 1 o.p.) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy jest zobligowany we własnym zakresie podjąć inicjatywę rozpatrzenia danej sprawy "zaliczenia" i wydania postanowienia w trybie art. 76a o.p. (por. wyroki NSA z Wyrok NSA z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12; z 5 lipca 2018 r., I FSK 1281/16). Działania organów podatkowych były zatem podjęte na podstawie przepisów prawa.

3.3. Zarzuty naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji nie zostały uzasadnione, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Nie sposób się do nich zatem odnieść. Można jedynie zauważyć, że organy podatkowe i sąd działały w granicach swoich kompetencji i na podstawie obowiązującego prawa.

3.4. Na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało zatem oddalić.

3.5. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.

3.6. Wyłącznie właściwym do rozpoznania wniosku pełnomocnika skarżącego o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej jest Wojewódzki Sąd Administracyjny (art. 254 § 1 p.p.s.a.).

Zbigniew Romała Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka