II FSK 551/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 86/21 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 86/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez J. G. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 15 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 141§ 4 P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o interpretację oraz błędne przyjęcie, że organ zaliczył uzyskane przez skarżącego przysporzenie do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz przez brak odniesienia się przez Sąd do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym niedokonanie analizy i oceny prawidłowości zakwalifikowania przez organ uzyskanego przez skarżącego przysporzenia do przychodu ze stosunku pracy o którym mowa ww. art. 12 ust. 1,

- art. 146 § 1, art. 151, art. 141 § 4 oraz 57a P.p.s.a. w zw. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1463, dalej "u.l."), bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż organ zaliczył uzyskane przez skarżącego przysporzenie do przychodów z innych źródeł, a także błędne przyjęcie, że organ naruszył powyższe przepisy u.p.d.o.f., w sytuacji gdy powyższy zarzut nie został podniesiony przez skarżącego w skardze na interpretację,

- art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 4 i ust 2b u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że udzielenie bonifikaty, o jakiej mowa we wniosku o wydanie interpretacji jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo, a ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie stanowi świadczenia na rzecz skarżącego,

- art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i§ 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego, co skutkowało bezzasadnym uznaniem przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy O.p.,

- art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy O.p. przez, ja wskazał Sąd, brak odniesienia się do powołanych przez skarżącego orzeczeń sądowych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 4 i ust 2b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym zastosowana względem skarżącego 95% bonifikata od wartości nabytej nieruchomości nie stanowi dla niego przychodu, a w konsekwencji błędne uznanie że kwota bonifikaty uzyskana przez skarżącego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych udzielenia bonifikaty przy sprzedaży nieruchomości w trybie art. 40a u.l.

Zgodnie z art. 40a ust. 1, 2 i 4 u.l. Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (ust. 1). Ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami (ust. 2). Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości (ust. 4).

W przytoczonej regulacji art. 40a u.l., ustawodawca ustalił krąg osób uprawnionych. Wskazał, że posiadają one pierwszeństwo nabycia lokali, a także sposób ustalania ceny oraz warunki, kryteria i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane nieruchomości, o jakich jest mowa w art. 40a ust. 1.

Uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy państwowe nie wykonują na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje.

W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 129/11, z 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 731/15, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17). Podzielając stanowisko i zawartą w powyższych wyrokach argumentację należało stwierdzić i powtórzyć, że udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.