II FSK 545/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 501/22 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 501/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 11 października 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżąca wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżyła ten wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym

Skargę kasacyjną strona oparła na następujących podstawach:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez wadliwe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że:

a) organy podatkowe wyprowadziły prawidłowe wnioski z zebranego w sprawie w sposób wystarczający materiału dowodowego, mimo tego, że organy podatkowe obu instancji pominęły dowód, jakim było oświadczenie ojca dziecka w zakresie prawa do ulgi prorodzinnej w złożonych przez niego zeznaniach podatkowych za lata 2018-2020 r.;

b) organy podatkowe wyprowadziły prawidłowe wnioski z zebranego w sprawie w sposób wystarczający materiału dowodowego, uznając, że ojciec dzieci skarżącej również wykonywał w stosunku do nich władzę rodzicielską, choć w mniejszym stopniu mimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niejednoznaczny i budzący wątpliwości, w zakresie faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej przez Pana S. G.;

c) nie ma konieczności przeprowadzenia dalszych dowodów, mimo tego, że między byłymi małżonkami niewątpliwie istnieje spór, a pan S. G. wykonywał jedynie jak zauważył sąd pierwszej instancji "pewne" czynności składające się na władzę rodzicielską.

Zdaniem strony skarżącej sąd naruszył wymienione przepisy postępowania przez brak zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz błędne zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, którego najbardziej istotne elementy wymieniono wyżej, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na informacje niedostępne dla strony skarżącej, co z kolei uniemożliwiało poprawne sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego w postaci art. 27f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f"). Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy postępowania poprzez odmowę zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz błędne zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ administracji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego;

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej interpretacji korzystania z ulgi prorodzinnej, niezgodnej ze wskazaniami zawartymi wyrokach NSA;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 27f u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że spełnianie obowiązku alimentacyjnego i sporadyczny kontakt z dziećmi stanowi wykonywanie władzy rodzicielskiej, art. 2 Konstytucji RP, przez zanegowanie zasady państwa prawa poprzez zupełne pominięcie przez organ celu dla jakiego wprowadzone zostały przepisy dotyczące ulgi podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów była swobodna, a nie dowolna. Strona zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji kwestionowała ustalenia dotyczące wykonywania przez byłego męża władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletnich dzieci. Jej zdaniem ojcu dzieci przysługiwała władza rodzicielska, jednak faktycznie jej nie wykonywał, nie są bowiem jej wykonywaniem sporadyczne kontakty z dzieckiem i wykonywanie obowiązku alimentacyjnego. W uchwale Sądu Najwyższego z 9 czerwca 1976 r., III CZP 46/75, (OSNC 1976/9, poz. 184) zdefiniowano władzę rodzicielską zespół obowiązków rodziców względem dziecka. Uprawnienia rodziców względem dziecka są niejako wtórnym składnikiem tej władzy. Na władzę rodzicielską składają się zatem: piecza nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem i wychowanie. Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 95 § 1 k.r.o. władza rodzicielska obejmuje "w szczególności" prawo i obowiązek rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Do wymienionych praw i obowiązków zaliczyć również należy prawo i obowiązek kierowania dzieckiem oraz jego reprezentowania, a w przypadkach określonych art. 95 § 4 k.r.o. prawo i obowiązek wysłuchania dziecka, a także uwzględnienia w miarę możliwości jego rozsądnych życzeń.

Ojciec dzieci wykonywał swoje obowiązki w zakresie władzy rodzicielskiej. Utrzymywał z nimi kontakt telefoniczny (wysłuchiwał zatem dzieci), pielęgnował więź między dziećmi a jego rodziną, zaspokajał ich życzenia, pamiętał o ich urodzinach. Interesował się ich postępami w nauce, stanem zdrowia, pomagał im w pracach domowych, gdy u niego przebywały. Uczestniczył w procesie ich wychowania rozumianym jako oddziaływanie na osobowość człowieka, proces rozwijania i stymulowania właściwości psychicznych i zachowania wychowanka. Wypełniał swoje zobowiązania wynikające z zawartej przez małżonków ugody, określających m.in. obowiązek uwzględniania preferowanego sposobu spędzania przez dzieci czasu wolnego, ochronę więzi dzieci z najbliższymi im osobami. Nie wynika także z akt sprawy, że uchylał się od wykonywania opieki nad dziećmi i z tego powodu skarżąca musiała korzystać z pomocy osób trzecich. Utrzymywał stały kontakt z dziećmi, choć z uwagi na ich zamieszkanie z matką i ustalenie częstotliwości kontaktów osobistych, osobiste kontakty nie były codzienne. Nie oznacza to jednak, że ojciec miał kontakty tylko sporadyczne, skoro interesował się prawami dzieci, pozostawał z nimi w kontakcie, także telefonicznym. Ocena materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącej była zatem prawidłowa.

Podnoszona obecnie w skardze kasacyjnej okoliczność ustalenia między rodzicami sposobu podziału ulgi prorodzinnej nie była wyjaśniana w toku postępowania podatkowego, jednakże w jego trakcie skarżąca oświadczała, że rodzice nie dokonali ustaleń co do podziału ulgi i okoliczność ta nie była przedmiotem sporu. Wynika to choćby z treści zarzutów podniesionych w odwołaniu, w którym zarzucano błędną wykładnię art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w sytuacji niedokonania przez rodziców małoletniego dziecka sposobu podziału ulgi prorodzinnej, powinna ona przysługiwać każdemu z nich po połowie, niezależnie od tego, w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Także w skardze do sądu administracyjnego skupiono się na tym, że ojciec dzieci nie wykonywał faktycznie władzy rodzicielskiej, bo za takie wykonywanie nie można uznać sporadycznych kontaktów z dziećmi i alimentacji. Ponadto przywołane w skardze kasacyjnej argumenty o akceptacji przez ojca faktu uwzględnienia przez matkę całości ulgi nie znajdują potwierdzenia w przytoczonych przez skarżącą i organ faktach, że ojciec pierwotnie uwzględnił w zeznaniach podatkowych pełną ulgę na jedno dziecko.

3.2. Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na informacje niedostępne dla strony skarżącej, co z kolei uniemożliwiało poprawne sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Strona skarżąca uważa, że sąd pierwszej instancji oparł się co do sposobu ustalenia podziału ulgi na informacjach, których strona (poza danymi wskazanymi w decyzjach) nie posiadała. Jak wskazano wyżej, dopiero na etapie skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że rodzice w sposób domniemany ustalili podział ulgi, bo ojciec dziecka pierwotnie uwzględnił ją w zeznaniach podatkowych wyłącznie na jedno dziecko. Sąd meriti w ogóle nie odnosił się do tej kwestii ani przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ani w wyjaśnieniach podstawy prawnej. Zarzut ten jest zatem niezrozumiały i nie ma potwierdzenia w aktach. Ponadto gdyby sąd pierwszej instancji uwzględnił przy orzekaniu materiały dowodowe, które nie znajdowały się w aktach sprawy, to dopuściłby się naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., wskazującego podstawę orzekania, a nie – art.141 § 4 i art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przepisy te bowiem odnoszą się postępowania kasacyjnego (określają podstawy kasacyjne).

3.3. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej interpretacji korzystania z ulgi prorodzinnej, niezgodnej ze wskazaniami zawartymi wyrokach NSA. Wskazane przez skarżącą w ramach tego zarzutu przepisy określają formalne wymogi uzasadnienia, obowiązek orzekania w granicach danej sprawy i środek kontroli, który sąd stosuje w odniesieniu do decyzji w przypadku naruszenia w istotny sposób przepisów postępowania (innych niż skutkujących wznowieniem postępowania). Nie odnoszą się do merytorycznej poprawności uzasadnienia, na którą wskazała skarżąca. Tego rodzaju wadę należy podnosić w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co zresztą skarżąca uczyniła, formułując zarzut naruszenia art. 27f u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że spełnianie obowiązku alimentacyjnego i sporadyczny kontakt z dziećmi nie stanowi wykonywania władzy rodzicielskiej, art. 2 Konstytucji RP, przez zanegowanie zasady państwa prawa poprzez zupełne pominięcie przez organ celu dla jakiego wprowadzone zostały przepisy dotyczące ulgi podatkowej.

3.4. Nie doszło także do naruszenia art. 27f u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że spełnianie obowiązku alimentacyjnego i sporadyczny kontakt z dziećmi stanowi wykonywanie władzy rodzicielskiej, art. 2 Konstytucji RP, przez zanegowanie zasady państwa prawa poprzez zupełne pominięcie przez organ celu dla jakiego wprowadzone zostały przepisy dotyczące ulgi podatkowej. Ustawodawca (w stanie prawnym obowiązującym w 2019 i 2020 r.) w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej: w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003r., s. 414). Zatem może pełnić funkcję łączącą bądź wyłączającą dwie części zdania. Nie może natomiast kojarzyć dwóch elementów, z których jeden mieści się w drugim, gdyż byłoby to niezgodne z językowymi zasadami budowy zdań. Uprawniony jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowywania dziecka będzie znacznie utrudnione. Każdy z rodziców może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej zgodnie z treścią wyroku czy ugody, jak również rzeczywistą ilość dni opieki nad dzieckiem. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne a sfera ta dotyczy bardzo osobistych i trudnych relacji zachodzących miedzy rodzicami, jak również miedzy rodzicami i dziećmi. Tymczasem organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników. Celem postępowania podatkowego nie mogą być okoliczności, które powinny być przedmiotem ewentualnej oceny przez sąd rodzinny. Nadto organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma sąd rodzinny ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej w sprawie o pozbawienie tej władzy jednego z nich lub o jej ograniczenie. Wobec tego art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odwołujący się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia tych ustaleń, czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami może wynikać z faktycznych czynności. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską, to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. Wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiącego materialną podstawę rozstrzygnięcia, sprowadza się do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Jeżeli rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie są zobligowane do proporcjonalnego rozliczenia ulgi w zależności od zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 19/15; 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, II FSK 2360/15, II FSK 661/16; 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 623/15; 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1337/18; z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3685/18; z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 22/19; z 18 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2805/20.

Ponadto, jak wskazano wyżej sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył znaczenie pojęcia wykonywania władzy rodzicielskiej, nie ograniczając tego pojęcia do kontaktów z dziećmi i alimentacji. Jednoznacznie odróżnił posiadanie władzy rodzicielskiej od jej wykonywania. W punkcie 12 uzasadnienia (s.9) wyjaśnił, że dla nabycia prawa do ulgi prorodzinnej niezbędne jest wykonywanie władzy rodzicielskiej, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Następnie wskazał na okoliczności faktyczne wskazujące na wykonywanie władzy rodzicielskiej także przez ojca dzieci skarżącej.

3.5. Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego w postaci art. 27f u.p.d.o.f. jest pochodną braku podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art.27f ust. 4 u.p.d.o.f.

3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.

3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209. art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935.).

Artur Kot Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka