II FSK 523/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 6/21 w sprawie ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 16 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia płatnikowi kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za lipiec 2014 r. oraz orzeczenia o jego odpowiedzialności w tym zakresie 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r., I SA/Sz 6/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę skargi S.Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana skarżącą) na decyzję Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w S.z dnia 16 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia płatnikowi kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za lipiec 2014 r. oraz orzeczenia o jego odpowiedzialności w tym zakresie.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w postępowaniu podatkowym organ ustalił m.in., iż w 2014 r. w wyniku transakcji objęcia udziałów przez B. K. i J. K. w S.Ltd. w zamian za aport w postaci posiadanych przez nich udziałów w spółce polskiej S., doszło do zmiany wspólnika tej spółki. W wyniku tych transakcji, spółka S. stała się podmiotem zależnym od jedynego wspólnika, tj. spółki cypryjskiej. Ta z kolei jest podmiotem zależnym od spółki S. k.s. (dalej: spółka słowacka), która posiada 100% jej udziałów. Z kolei w spółce słowackiej, komandytariuszem jest E.s.r.o, a komplementariuszami J.K. i B. K. W 2014 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki S.postanowiło dokonać podziału zysku spółki (zysku netto za 2013 r. i środków zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowym) poprzez wypłatę łącznej kwoty 18.374.108,47 zł jedynemu wspólnikowi spółki, tj. spółce cypryjskiej. Spółka S. wypłaciła spółce cypryjskiej powyższą kwotę w trzech ratach. Następnie spółka cypryjska, w takich samych ratach i w tych samych dniach, wypłaciła dywidendę spółce słowackiej. Ta z kolei, również w tych samych dniach, wypłaciła dywidendę J. K. w łącznej kwocie 7.496.250,40 zł i B.K.w łącznej kwocie 10.694.120,00 zł.

Spółka S. dywidendę wypłaconą spółce cypryjskiej w kwocie 18.374.108 zł wykazała w informacji IFT-2R złożonej w urzędzie skarbowym jako dochód zwolniony od opodatkowania i w związku z tym nie złożyła deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym na formularzu PIT-8 AR z tytułu opodatkowania dywidend wypłaconych w 2014 r. na rzecz J. K. i B. K. (wspólników spółki S. przed rozpoczęciem procesu przekształceń), a także nie pobrała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego z ww. tytułu na rachunek urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby.

J. K. i B.K.dywidendę otrzymaną od spółki słowackiej wykazali w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36) i załączonych do nich informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (PIT/ZG) wskazując, że podatek należny z tytułu ich otrzymania wyniósł 0 zł.

Na podstawie ww. ustaleń faktycznych organ podatkowy ocenił, że mechanizm transakcji wypłaty dywidendy został przeprowadzony w taki sposób, aby środki finansowe z dywidendy spółki S. zostały przekazane J. K. i B.K., posiadających rezydencję podatkową na terytorium Polski, poprzez kontrolowane przez nich spółki zagraniczne zarejestrowane na Cyprze i Słowacji.

Mając na uwadze regulacje zawarte w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 Nr 117, poz. 523 ze zm.); dalej: U.P.O. i komentarzu do modelowej Konwencji OECD oraz przepis art. 91 Konstytucji RP, organ stwierdził, że faktycznymi beneficjentami wypłaconej dywidendy byli wieloletni udziałowcy spółki S. – J. K. i B. K., natomiast spółki cypryjska i słowacka były wyłącznie podmiotami pośredniczącymi, na co wskazuje m.in. szybkość transferu do kolejnych podmiotów łańcucha, bez ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia. Organ, nie kwestionując formalnych aspektów powstania struktury kapitałowej, w której występują podmioty z grupy S. (m.in. spółki polska, cypryjska i słowacka), nie dał wiary wyjaśnieniom spółki S., że celem utworzenia tej struktury była chęć umiędzynarodowienia działalności spółki S. Spółki słowacka i cypryjska w badanym okresie nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a dochody uzyskały jedynie z otrzymanej dywidendy. Utworzenie tych spółek nie było uzasadnione celem ekonomicznym, lecz koniecznością takiego ukształtowania struktury organizacyjnej grupy S., która pozwoliłaby na przeprowadzenie transakcji wypłaty zwolnionej z podatków dywidendy docelowo przeznaczonej na rzecz J. K. i B. K., a działanie takie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z umów międzynarodowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, które przewidują korzyści wyłącznie na rzecz rzeczywistych beneficjentów biernych dochodów, takich jak dywidendy.

Organ - powołując się na art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r.. poz. 900 ze zm. - dalej: ord. pod.), stwierdził, że w świetle zasady rzeczywistego beneficjenta zobowiązany jest kierować się ekonomicznym obrazem całokształtu transakcji, a nie tylko jej formalnym kształtem. Ocenił, że J.K. i B. K., kontrolujący spółkę S.oraz spółki cypryjską i słowacką, osobiście podejmowali działania, skutkujące wypłatą dywidendy ze spółki S. do spółki cypryjskiej, a następnie ze spółki cypryjskiej do spółki słowackiej, aby ostatecznie została ona przekazana na ich osobiste rachunki bankowe, uznając tym samym, że spółka S. jako płatnik nie dochowała należytej staranności w zakresie określenia rzeczywistego beneficjenta i określenia właściwej kwoty opodatkowania oraz podatku należnego, do czego była zobowiązana. Wobec tego organ stwierdził, że spółka S. nieprawidłowo zastosowała art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) i zwolniła wypłaconą dywidendę od opodatkowania. Natomiast wypłacona przez spółkę S. dywidenda w kwocie 18.374.108,42 zł na rzecz faktycznych beneficjentów J. K. i B. K. powinna zostać opodatkowana stawką 19%, zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), jako wypłata dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzymanych przez osoby fizyczne, zaś spółka S. jako płatnik powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej dywidendy i wpłacić go we właściwym terminie organowi podatkowemu, czego nie uczyniła. Organ uznał również, że interpretacje indywidualne z dnia 8 października 2013 r., wydane na wniosek J. K. i B. K. nie uwzględniają istotnych elementów opisanych w treści zaskarżonej decyzji mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tym samym, nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że wydane interpretacje posiadają funkcje gwarancyjne.

Organ wydał decyzję z dnia 17 kwietnia 2019 r., którą określił spółce S. jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za lipiec 2014 r. w wysokości 3.491.081 zł oraz orzekł o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2014 r. w wysokości 3.491.081 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania organ decyzją z dnia 27 września 2019 r. uchylił decyzję tego organu w całości i określił spółce S. jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za lipiec 2014 r. w wysokości 3.456.170 zł i orzekł o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 3.456.170 zł.

4. Na ww. decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 31 marca 2020 r., I SA/Sz 944/19 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy art. 199a) ord. pod. oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 121 § 1 ord. pod. W ocenie sądu organ nie wykazał, aby art. 199a) ord. pod. stanowił zasadniczą podstawę do opodatkowania kwoty dywidendy na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przywołując ten przepis w uzasadnieniu jako ewentualną podstawę prawną jak i całkowicie pominął ten przepis w części, w której powołał podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Sąd wskazał także, że zakres przesłanek zastosowania art. 199a) ord. pod. nie pokrywa się z zakresem przesłanek zastosowania art. 119a - 119f) ord. pod., regulujących ogólną klauzulę unikania opodatkowania, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 16 listopada 2020 r. organ uchylił decyzję tego organu w całości i określił spółce S. jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za lipiec 2014 r. w wysokości 3.456.170 zł i orzekł o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 3.456.170 zł. W ocenie organu, skoro spółce cypryjskiej nie można przypisać statusu podmiotu uprawnionego do wypłaconej jej dywidendy, to brak jest uprawnienia do zastosowania umowy polsko-cypryjskiej. To z kolei skutkuje obowiązkiem zastosowania w sprawie krajowych przepisów odnoszących się do opodatkowania dywidendy wypłaconej przez spółkę, w tym m.in. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Według organu celem zmian kapitałowych dokonanych w spółce S. i spółkach z nią powiązanych było stworzenie sztucznej struktury umożliwiającej wypłatę J.K. i B.K. dywidendy wypracowanej przez tę spółkę bez opodatkowania jej podatkiem dochodowym. Na istnienie takiej sztucznej konstrukcji wskazują m.in. takie okoliczności jak: struktura kapitałowa grupy S. jest czysto formalna; spółki cypryjska i słowacka nie zostały utworzone w celach ekonomicznych; ich utworzenie nie przyczyniło się do nawiązania współpracy z nowymi kontrahentami; spółki cypryjska i słowacka nie zatrudniły żadnych pracowników, którzy poszukiwaliby na ich rynkach krajowych nowych odbiorców wyrobów spółki S.; obrót spółki cypryjskiej obejmował głównie dochód z dywidend; podstawowym źródłem dochodu spółki słowackiej były otrzymane ze spółki cypryjskiej dywidendy; ani spółka cypryjska ani słowacka nie wykorzystały otrzymanej dywidendy na dofinansowanie własnej działalności gospodarczej; spółka cypryjska całą kwotę dywidendy w dniu jej otrzymania przekazała spółce słowackiej, a ta z kolei swoim udziałowcom, zgodnie z wielkością posiadanych udziałów; dywidenda za pośrednictwem spółek cypryjskiej i słowackiej została wypłacona J.K. i B.K., tj. osobom fizycznym będącym rezydentami polskimi, czyli podmiotom niespełniającym przesłanek do zastosowania dyrektywy 90/435, gdyż nie są one utworzone w żadnej z form wymienionych w tej dyrektywie.

6. Powyższej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 199a § 1 ord. pod. przez podważanie skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, podczas gdy brak jest podstaw do uznania, że przepis ten stanowi samodzielną przesłankę dla pominięcia skutków podatkowych transakcji;

- 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że dywidenda wypłacona na rzecz S. podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%, w szczególności gdyż spółka nie wypłacała dywidendy do osób fizycznych, ale do osoby prawnej z siedzibą na Cyprze;

- art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę prawa do zastosowania zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że zaskarżona skargą decyzja została wydana w wyniku ponownego postępowania podatkowego w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 marca 2020 r., I SA/Sz 944/19.

Zdaniem sądu analiza zgromadzonych w sprawie dowodów stanowiła dostateczną podstawę przyjętego - na gruncie przepisu art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - ustalenia, iż de facto ostatecznym i rzeczywistym odbiorcą wypłaconej przez skarżącą dywidendy w istocie nie była spółka cypryjska, lecz osoby fizyczne, tj. J.K. i B.K.,. Sąd także ocenił, że organ zasadnie wskazywał na brak celowości czynności związanych z założeniem spółki słowackiej i cypryjskiej w aspekcie gospodarczym i ekonomicznym, z wyjątkiem korzyści związanej z możliwością braku opodatkowania dywidendy, jak też zasadnie kwestionował istnienie grupy spółek w ramach struktury holdingu, wskazując na rzeczywisty brak aktywności spółki cypryjskiej i słowackiej w ramach ról przypisywanych im przez skarżącą, jako podmiotom wchodzącym w skład holdingu i wziął pod uwagę marginalną działalność prowadzoną przez spółkę cypryjską w zakresie instrumentów finansowych.

8. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjna, zarzucając naruszenie:

1) art. 199a § 1 ord. pod. - przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten jest podstawą do podważania skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, podczas gdy brak podstaw do uznania, iż przepis ten stanowi samodzielną przesłankę dla pominięcia skutków podatkowych transakcji;

2) 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że dywidenda wypłacona na rzecz S.podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, w szczególności gdy spółka nie wypłacała dywidendy do osób fizycznych, ale do osoby prawnej z siedzibą na Cyprze;

3) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez odmowę prawa do zastosowania zwolnienia wskazanego w niniejszym artykule;

4) art. 170 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku sprzecznego z prawomocnym wyrokiem I SA/Sz 944/19, który zapadł w przedmiotowej sprawie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 199a § 1 ord. pod. - przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten jest podstawą do podważania skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, podczas gdy brak podstaw do uznania, iż przepis ten stanowi samodzielną przesłankę dla pominięcia skutków podatkowych transakcji;

7) art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że dywidenda wypłacona na rzecz S.podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, w szczególności gdy spółka nie wypłacała dywidendy do osób fizycznych, ale do osoby prawnej z siedzibą na Cyprze;

8) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez odmowę prawa do zastosowania zwolnienia wskazanego w niniejszym artykule;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku o sygn. I SA/Sz 944/19, wydanego w przedmiotowej sprawie.

- art. 121 ord. pod. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm. - dalej: ustawa o KAS) - poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień,

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w związku z art. 199a § 1 ord. pod., art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 121 ord. pod. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie (omówionych szczegółowo w niniejszej skardze kasacyjnej);

Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o:

- skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym,

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym - zrzeczenie się rozprawy,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji organu I instancji oraz decyzji organu II instancji i umorzenie postępowania podatkowego

względnie o

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

9. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 199a § 1 ord. pod. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten jest podstawą do podważenia skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, podczas gdy brak podstaw do uznania, iż przepis ten stanowi samodzielną przesłankę dla pominięcia skutków podatkowych transakcji.

Zauważyć należy, że w zgodnie z art. 199a § 1 ord. pod. organ podatkowy dokonując

ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Powołany przepis znajduje zastosowanie do wszelkich czynności prawnych. Co za tym idzie organy podatkowe mają obowiązek stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z jego treści, w każdym przypadku, gdy dokonują analizy treści czynności prawnej. Regulacja to zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń ma charakter drugorzędny. Interpretacja postanowień umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, lecz powinna uwzględniać znaczenie spornych jej postanowień w kontekście rzeczywistej woli stron. Działając na podstawie tego przepisu, organ podatkowy może zatem wykazać, że strony dokonały lub nie dokonały określonej czynności cywilnoprawnej i - w konsekwencji - określić, jakie skutki prawne tejże czynności z punktu widzenia prawa cywilnego mają wpływ na zakres obowiązków i uprawnień stron wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zasadnie sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ prawidłowo stwierdził, badając zamiar i ceł czynności prawnej, tj. wypłatę dywidendy przez spółkę, iż dla celów podatkowych doszło do wypłaty tej dywidendy, nie na rzecz spółki S., lecz na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie Polski, podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, czyli zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f.

Skoro zatem rzeczywistymi odbiorcami dywidendy były ww. osoby, gdyż to na ich rachunki bankowe finalnie wpłynęła wypłacona przez spółkę dywidenda, to tym samym skarżąca, jako osoba prawna wypłacająca dywidendę, miała obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W konsekwencji koniecznym stało się zastosowanie w sprawie nie tylko art. 199a § 1 ord. pod., ale i regulacji z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i opodatkowanie przedmiotowej dywidendy zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%.

10. Zwrócić jednak uwagę trzeba na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 31 marca 2020 r., I SA/Sz 944/19, CBOSA, wskazał, iż "treść art. 199a § 1 ord. pod. nie oznacza, że jest to samodzielna podstawa do zdefiniowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzić się do wykonywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatników czynności z pominięciem elementów niezbędnych do wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a) ord. pod. w związku z art. 83 § 1 k.c.". Charakterystyczne jest, że sąd w tym postępowaniu analizował zastosowanie przez organy podatkowe całego przepisu art. 199a) ord. pod., a więc także jego § 2, odnoszącego się do pozorności czynności prawnej, o czym świadczą wyraźnie rozważania sądu na str. 27-28 uzasadnienia. Powyższe nie oznacza - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - że sąd ten wykluczył możliwości rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie w oparciu o art. 199a § 1 ord. pod. Sąd tego nie wykluczył, gdyż wskazał na konieczność szerszego rozpoznania sprawy, także w aspekcie całego przepisu art. 199a ord. pod. Ma to istotne znaczenie, gdyż poglądem tego prawomocnego wyroku związany byłby także i Naczelny Sąd Administracyjny, a nie tylko organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę i Wojewódzki Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA: z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, Lex nr 1598312; z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2204/16. Lex nr 2558073; z dnia 11 kwietnia 2018 r., I FSK 1101/16, Lex nr 2494615). Stąd też sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie przyjął, że dopuszczalne było w sprawie zastosowania art. 199a § 1 ord. pod. w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. albowiem oceny skutków podatkowych czynności nie można dokonywać abstrakcyjnie w oderwaniu od konkretnych czynności prawnych i konkretnych skutków dodatkowych (tu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Czynnościami, które oceniono były natomiast:

- założenie spółki cypryjskiej i słowackiej;

- podwyższenie kapitału zakładowego spółki cypryjskiej i objęcie tak utworzonych udziałów w jej kapitale zakładowym przez J.K.i B.K, którzy udziały te pokryli aportem w postaci całości udziałów posiadanych w skarżącej spółce;

- objęcie udziałów w spółce cypryjskiej przez spółkę słowacką poprzez wniesienie ich - przez J.K.i B.K. - do spółki słowackiej;

- uchwałę Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki nr 6 z dnia 25 czerwca 2014 r. o przeznaczeniu zysku netto za 2013 r. i niepodzielonych zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowym do wypłaty tytułem dywidendy jedynemu wspólnikowi, tj. spółce cypryjskiej;

- uchwałę podjętą przez organ spółki cypryjskiej o podziale zysku za 2013 r. i przeznaczeniu go do wypłaty na rzecz spółki słowackiej;

- uchwałę wspólników komandytowej spółki słowackiej w zakresie podziału zysku za 2013 r. i wypłacie go na rzecz komplementariuszy w osobach J.K. i B.K.

Dlatego też chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 153, art. 170 p.p.s.a., a także art. 199a § 1 ord. pod. Konsekwentnie przy tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzeń skargi kasacyjnej co do niedopuszczalności stosowania do uchwał wspólników spółki kapitałowej przepisów o wykładni oświadczeń woli. Nie budzi wątpliwości to, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego odpowiednikiem art. 199a § 1 ord. pod. jest przepis art. 65 § 2 k.c. Na gruncie tego przepisu pojawił się pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku z dnia 18 lipca 2014 r., IV CSK 640/13, OSNC 2015, nr 6, poz. 75 co do niedopuszczalności stosowania art. 65 k.c. do uchwał organów spółek kapitałowych jako aktów wewnątrzkorporacyjnych. Jednakże istnieją też - i to przeważające - poglądy dopuszczające możliwość stosowania do tych uchwał przepisów o wykładni oświadczeń woli na podstawie art. 2 k.s.h. (zob. wyrok SN z dnia 13 lipca 2016 r., I UK 309/13, Lex nr 2111408; postanowienie SN z dnia 12 września 2013 r., IV CZ 72/13, Lex nr 1391787; wyrok SN z dnia 7 grudnia 2012 r., II CSK 221/12, Lex nr 1288632; wyrok SN z dnia 11 grudnia 2009 r., V CSR 171/09, Lex nr 1157582; wyrok SN z dnia 12 grudnia 2001 r., I PZ 729/00, Lex nr 1634417; wyrok SN z dnia 7 września 1999 r., I PKN 258/99, OSNP 2001, nr 1, poz. 15). Podkreślić tu należy, że wskazane wyżej uchwały zawierały oświadczenia woli organów spółek, a także wspólników. Oznacza to, że dopuszczalna była ich kontrola w trybie art. 2 k.s.h w związku z art. 199a § 1 ord. pod.

11. Mając na uwadze powyższe, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dywidenda wypłacona na rzecz skarżącej podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, w szczególności gdy spółka nie wypłacała dywidendy do osób fizycznych, ale do osoby prawnej z siedzibą na Cyprze.

Jak to bowiem ustalono w toku postępowania podatkowego - rzeczywistymi odbiorcami dywidendy były osoby fizyczne, nie zaś spółka cypryjska.

12. Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę prawa do zastosowania zwolnienia wskazanego w niniejszym artykule. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji - odbiorcą dywidend były ww. osoby fizyczne, a nie spółka/spółki wymienione w tych przepisach, a zatem zwolnienie podatkowe nie znajdowało zastosowania w sprawie.

13. Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku sprzecznego z prawomocnym wyrokiem I SA/Sz 944/19.

Zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby - muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu.

Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., II OSK 2164/15).

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 31 marca 2020 r., I SA/Sz 944/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 września 2019 r. w sprawie określenia płatnikowi kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za lipiec 2014 r. oraz orzeczenia o jego odpowiedzialności w tym zakresie. Celem ustalenia zakresu związania organu oraz Sądu tym wyrokiem niezbędnym staje się odwołanie do treści jego uzasadnienia.

I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że "organy podatkowe

zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 3 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1a) tej ustawy, uznając - jako zasadniczą podstawę prawną ich zastosowania, tj. przedefiniowania, czy pominięcia czynności prawnych w stosunku do wskazanych przez skarżącą w zakresie wypłaty ww. dywidendy, przepisy umowy U.P.O. i powołane w tym aspekcie regulacje m.in. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, jak i poglądy prezentowane w innych źródłach, art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. Sąd zauważa, że organ odwoławczy uznał co prawda, iż przepis art. 199a § 1 ord.pod. może stanowić podstawę oceny transakcji/zdarzeń prawnych z udziałem podatnika, jednak podkreślił, że w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano przede wszystkim przepisy art. 10 ust. 2 umowy UPO i to na tej podstawie zasadniczo wykazano, że rzeczywistym beneficjentem dywidendy wypłaconej przez stronę nie była spółka cypryjska, a J.K. i B.K.,. Działanie to organ odwoławczy uznał za zgodne z prawem. A zatem to art. 10 ust. 2 ww. umowy stanowił de facto w rozpoznawanej sprawie podstawę prawną przedefiniowana, czy też pominięcia przez organy czynności prawnych w stosunku do wskazanych przez skarżącą w zakresie wypłaty ww. kwoty dywidendy."

Powyższe działanie organu zostało zakwestionowane przez sąd, który uznał, że "ani ww. umowa polsko-cypryjska, ani powołane przez organ w jej aspekcie regulacje nie mogą stanowić zasadniczej i samoistnej podstawy prawnej do opodatkowania ww. kwoty dywidendy, bądź przedefiniowania, bądź pominięcia czynności prawnych w stosunku do wskazanych przez skarżącą - a związanych z jej wypłatą - tak jak to w istocie uznał organ, stosując powyższe regulacje, jako zasadniczą podstawę prawną do zastosowania przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. W ocenie sądu, brak możliwości zastosowania ww. umowy UPO skutkuje obowiązkiem zastosowania przez organ w rozpoznawanej sprawie krajowych przepisów odnoszących się do opodatkowania spornej dywidendy z pominięciem regulacji ww. umowy."

Sąd zauważył nadto, że powyższe skutkuje jednak i tym, iż organ jest uprawniony i zobowiązany do zastosowania również i tych przepisów krajowych, które dotyczą możliwości przedefiniowania lub pominięcia czynności prawnych w stosunku do wskazanych przez skarżącą, a dokonanych w zakresie jej wypłaty, o ile przepisy takie obowiązują w danym porządku prawnym, a zatem w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zastosowanie może mieć również art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., na który powołuje się skarżąca. Zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. może być jednak podważone, lecz tylko wtedy, gdy organy skutecznie i na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania wykażą brak podstaw do jego zastosowania. Takiego postępowania organy jednak w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadziły.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że organ zastosował się do powyższych wytycznych i wykazał brak podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również wskazał przesłanki zastosowania art. 199a § 1 ord. pod.

14. W konsekwencji za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku I SA/Sz 944/19 wydanym w przedmiotowej sprawie.

Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie naruszył przepisu art. 153 p.p.s.a., gdyż przywołane zalecenia sądu w pełni zrealizował, w szczególności zaś racjonalnie uzasadnił zastosowanie w sprawie przepisu art. 199a § 1 ord. pod., niezastosowanie przepisu art. 199a § 2 ord. pod., jak też brak podstaw do zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

15. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo naruszenia przez organ przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 199a § 1 ord. pod., art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniały bowiem okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a w szczególności nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rzeczywistymi odbiorcami dywidendy były osoby fizyczne, gdyż to na ich rachunki bankowe finalnie wpłynęła wypłacona przez spółkę dywidenda, to tym samym skarżąca, jako osoba prawna wypłacająca dywidendę, miała na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Powyższe skutkowało również odmową zastosowania w sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż w celu skorzystania z tego uprawnienia niezbędne jest spełnienie określonych przesłanek, w tym by odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była spółka, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nadto - jak to już wyżej wskazano - w przedmiotowej sprawie uzasadnione było zastosowanie regulacji art. 199a § 1 ord. pod.

16. Nie można się również zgodzić ze skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez sąd decyzji i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ord. pod. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych wyżej uchybień. W szczególności wskazać należy, że o naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, iż organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika.

Wobec powyższego sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę podatnika na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 16 listopada 2020 r.

17. Reasumując, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stąd stosownie do treści art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).