II FSK 494/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1368/19 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100,00 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1368/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA").

Pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji mimo, że została wydana z niezastosowaniem przepisu art. 134 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, gdzie przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p. został przez organy niesłusznie zastosowany, a przepis art. 23 § 1 pkt 2 pominięty;

2. art. 3 § 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. wbrew bowiem wynikającego z tych przepisów zobowiązania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do sprawowania kontroli legalności działań organów administracji i brania z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, Sąd I instancji oddalając skargę utrzymał w mocy skarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego, oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy nadto o niedokonaniu przez WSA kontroli działalności organu administracji publicznej, co miało niewątpliwie zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie za odpowiadającą prawu, podczas gdy nastąpiło zaniechanie czynności dowodowych inicjowane przez Skarżącą i pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 O.p., przez brak wskazania merytorycznej podstawy prawnej wydania skarżonej decyzji, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze kasacyjnej Strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., ani przesłanki przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono wcześniej opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie spór koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą wniosku, że faktury wystawione przez podmioty: E. sp. z o.o., [...] J. P., N. Sp. z o.o., [...] J. M., [...] J. C., I. [...] sp. z o.o., P. [...] spółka z o.o. oraz V. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych i tym samym Skarżąca nie nabyła prawa do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur, do kosztów uzyskania przychodu w 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach Skarżącej za lata 2012 oraz 2014 (zob. wyroki z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 270/20 oraz II FSK 669/20; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Wskazać w tym miejscu również należy, że nie bez znaczenia na gruncie niniejszej sprawy ma wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków z dnia 20 stycznia 2021 r., o sygn. akt I FSK 1660/20 i z dnia 20 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I FSK 341/21, w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za rok 2013 i 2015, w których odnoszono się w większości do tożsamego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach podatkowych.

W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono niesłuszne zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. przy jednoczesnym pominięciu art. 23 § 1 pkt 2, tj. niedokonanie przez organy oszacowania podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za nieuzasadniony. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów czy usług wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 71/16, dostępny w CBOSA). Treści art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby racji bytu. Jak wskazuje się zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, oszacowanie kosztów prowadzi do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zaś zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w niniejszej sprawie do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych (od nieustalonych w istocie kontrahentów) prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15, dostępny w CBOSA) Wobec powyższego oczekiwanie Skarżącej określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest w niniejszej sprawie bezpodstawne, albowiem wobec nierzetelności faktur od wspomnianych kontrahentów brak jest jakichkolwiek innych danych umożliwiających przyjęcie, że transakcje miały miejsce. Co istotniejsze zastosowanie metody szacowania stawiałoby spółkę w uprzywilejowanej pozycji. Mianowicie pomimo nierzetelności faktur i braku innych wiarygodnych dowodów organ miałby spełnić oczekiwanie Skarżącej uznania po stronie kosztów bliżej nieokreślonych i nie wiadomo od kogo pochodzących usług i towarów.

Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Ostatni z powołanych przepisów określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego – uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunki te spełnia. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji opisał i wskazał, że podziela ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji nie dyskwalifikują uzasadnienia, w którym należy wskazać jaki stan faktyczny przyjęto do kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem Skarżącej w uzasadnieniu nie odniesiono się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Tymczasem WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09, dostępny w CBOSA). Jednocześnie cytowane w skardze kasacyjnej zapisy uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości co do stanowiska organu, który uznał, że spółka nie miała prawa do zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. kwot wynikających ze spornych faktur. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., należy stwierdzić, iż zarzut ten nie został w istocie uzasadniony poza ogólnym stwierdzeniem o obowiązku kontroli przez sąd administracyjny całego rozstrzygnięcia organów, stąd nie poddawał się kontroli.

W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej, kwestionując stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nieuznania Spółce kosztów uzyskania przychodów zarzucono, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował decyzję organu podatkowego drugiej instancji, która została wydana po przeprowadzeniu postępowania uchybiającego art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Opisując zarzuty w tym zakresie pełnomocnik Spółki stwierdził m.in., że pominięto dowody w postaci oświadczeń A. W., nie przesłuchano wskazanych przez Spółkę osób i dokonano oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a uchybienia te miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do powyższych zarzutów i ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że argumentacja skargi kasacyjnej stanowi jedynie prostą negację dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (konkretyzujący zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej) stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Naruszenia powołanych wyżej przepisów Spółka upatrywała, m.in. w nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań wskazanych przez nią kluczowych, jej zdaniem, świadków. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że organ podatkowy podjął próbę przesłuchania A. W. (dwukrotnie) i A. O., ale osoby te nie stawiły się na wezwanie organu. W świetle zgromadzonych dowodów, oświadczenie A. W. nie zostało pominięte przez organy podatkowe, lecz nie dano mu wiary. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe mogą przeprowadzić tylko te dowody, które są możliwe do przeprowadzenia. W odniesieniu do świadków organy podatkowe nie mają możliwości prawnych przymusowego doprowadzenia ich na przesłuchanie. Jednocześnie należy zauważyć, że świadkami miały być osoby, które do współpracy wybrała sobie Spółka, deklarując ich znajomość (A. W., S. O.) i za ten wybór ponosi odpowiedzialność. Twierdzenie Spółki, że w odniesieniu do działalności firmy J. M. należało przesłuchać S. O., gdyż w imieniu tego podmiotu działalność prowadzili nieokreśleni (nieprzesłuchani) pełnomocnicy, nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane poszukiwać i przeprowadzać wszelkich możliwych dowodów tylko po to, by potwierdzić stanowisko Spółki, szczególnie, gdy zebrany dotychczas materiał dowodowy daje racjonalne podstawy do oceny faktur wystawionych przez J. M. jako fikcyjnych. Podkreślenia również wymaga, że nie ma prawnej możliwości prowadzenia po śmierci J. M. (zmarłego w dniu [...] r.), w jego imieniu, działalności gospodarczej przez jego pełnomocników. Bezzasadne jest także oczekiwanie przez Spółkę przeprowadzania badań pisma ręcznego J. M., celem potwierdzenia wiarygodności podpisów na fakturach z jego nazwiskiem, wobec niepodważenia przez Spółkę ustaleń organów podatkowych, że nie doszło do wykonania usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka nie kwestionowała generalnie ustaleń faktycznych dotyczących funkcjonowania wspomnianych kontrahentów, lecz w istocie podważała wnioski wywiedzione w odniesieniu do Spółki z tych ustaleń przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W ramach działalności A. W. Spółka podkreślała, że "wystawianie faktur bez pokrycia nie ma związku z pracami wykonanymi dla skarżącej. (...) Fakt, że E. sp. z o.o. nie prowadziła należycie ksiąg podatkowych i nie wykazywała obrotów, nie może obciążać skarżącej, podobnie jak brak dokumentacji nabycia czy wypożyczenia niezbędnego sprzętu budowlanego". Co do firmy U[...] J. P. podnoszono m.in., że Spółka nie może brać odpowiedzialności, że podmiot ten nie rozliczał się terminowo, zaniżał przychody i nie prowadził działalności ciągle w jednym miejscu. W odniesieniu do N. sp. z o.o. Spółka podniosła, że ustalenia na okoliczność, że prezes tej spółki był "słupem" automatycznie "nie dowodzi braku działania spółki". Gdyby spółka nie działała, to niepotrzebny byłby jej jakikolwiek zarząd, a faktycznego zarządzającego nie przesłuchano. Mógł być nim wystawca faktur A. O. W odniesieniu do działalności J. M. (alkoholika bez środków do życia) Spółka, nie kwestionując ustaleń dotyczących tej osoby, zarzucała, że organy podatkowe przez cały czas funkcjonowania tej działalności nie zdołały zweryfikować jej fikcyjności. Spółka przyjęła jednak, że w imieniu tej osoby prowadzili działalność pełnomocnicy, stąd firma istniała i dokonywała dostaw na rzecz Spółki.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że postępowanie podatkowe nie wykazało, by Spółka nabyła od kontrahentów opisane w fakturach towary i usługi, co pozwala na przyjęcie, że faktury dokumentujące takie transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zasadnie zatem uznano, że wystawione faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności, czego Spółka miała lub powinna mieć świadomość.

Odnosząc się natomiast do zarzutów opartych na argumentacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (dotyczącego kwestii zapoznania podatnika z dowodami zgromadzonymi w sprawie) wskazać należy, iż strona skarżąca nie przedstawiła zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 200 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi w § 1, iż "przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego". W tej sytuacji nie można skutecznie twierdzić, iż podatnik nie miał możliwości wglądu do całości akt sprawy, a w konsekwencji mógł odnieść się do dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo wyjaśnić należy, iż że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego. Zatem, uwzględniając rozważania TSUE trzeba stwierdzić, że wzgląd na tajemnice skarbową jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi, nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. W przypadku akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego (na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30.10.2019 r. o sygn. akt I SA/Po 1018/18).

W rezultacie, w skardze kasacyjnej skarżąca Spółka nie podważyła okoliczności faktycznych, ustalonych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wskazujących, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli dostawcami towarów i usług, które miała nabyć Skarżąca (np. w przypadku spółki H., organy podatkowe nie mogły ustalić adresu spółki). Stąd też zasadnie przyjęto, że Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r., na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji miał podstawy by podzielić stanowisko organów podatkowych, że aczkolwiek wskazane podmioty mogły w części spełniać podstawowe warunki rejestracyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to pozostałe okoliczności wskazują jednoznacznie, że tylko pozorowały one wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej (zarzut nr 6) podstawa prawna znalazła swoje odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowych organów obu instancji i została zaakceptowane przez WSA. Podstawą prawną decyzji podatkowych były przepisy u.p.d.o.p. oraz O.p., wskazane na wstępie lub w uzasadnieniu rozstrzygnięć. Zauważyć należy, iż w skardze do WSA pełnomocnik strony zaprezentował zarzut naruszenia materialnego w postaci: "art. 15 ust 1 i 6 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności. Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług i towarów od wymienionych wyżej podmiotów, jako udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Nie może być wątpliwości, iż lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku przekonuje w pełni o wyczerpującej ocenie i analizie zakwestionowanych transakcji i wydatków, które zasadnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów tej Spółki. Oznacza to, iż ponowne akcentowanie przez autora skargi kasacyjnej braków w wypowiedzi sądu pierwszej instancji w temacie przedmiotowych transakcji – nie zasługuje już na akceptację.

O braku staranności i zabezpieczenia własnego interesu gospodarczego po stronie Spółki świadczyć może stanowcze twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że nie ma obowiązku sporządzania umów na piśmie, kosztorysowania, protokołów odbioru i podobnej dokumentacji. Skoro Spółka posiada w istocie jedynie faktury na dowód wykonania usług, czy dostaw towaru i nie ma jednoznacznego potwierdzenia tych transakcji od kontrahentów, to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ ma prawo wezwać stronę do wykazania innymi dowodami, że budząca wątpliwości transakcja miała miejsce. Nie stanowi to również zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców. W interesie Skarżącej jest natomiast przedstawienie dowodów potwierdzających przebieg zdarzeń gospodarczych, które organ podatkowy kwestionuje. W tym celu pomocne, a nie obowiązkowe mogą być pisemne umowy z kontrahentami, kosztorysy, czy protokoły odbioru robót budowlanych lub dostaw towarów.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ ten nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. W piśmiennictwie wskazuje się, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). Taka też sytuacja "wymuszania" inicjatywy dowodowej ma miejsce w regulacjach zawartych w u.p.d.o.p. stanowiących podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano zgodność z prawem dowodów, twierdząc, że zgromadzono je w toku postępowania prowadzonego z naruszeniem terminów wynikających z art. 284b § 1 O.p. i art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie o działalności gospodarczej. Stosownie do art. 284b § 1 O.p. termin "bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu" dotyczy tylko i wyłącznie kontroli podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe przed organami obu instancji, które podlega innym reżimom prawnym i choć trwało wiele miesięcy, to jednak nie przesądza to z góry ani o wadliwości dowodów, ani nie stanowi podstawy do ich pominięcia. Jak zauważyła skarżąca Spółka organy podatkowe prowadziły równolegle wobec niej 4 postępowania za kolejne 4 okresy rozliczeniowe zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku od towarów i usług. Obszerność materiału dowodowego i wielowątkowość sprawy mogła zatem uzasadniać długotrwałość postępowania podatkowego. Kwestia ta nie była wprawdzie badana przez WSA, ale też sama strona nie wykazywała, że długotrwałość postępowania stanowi uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei tylko taka wada (o istotnym wpływie na wynik) mogłaby stanowić podstawę do ewentualnego uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podsumowując rozważania stwierdzić należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji szczegółowo i obszernie przedstawił ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zakwestionowania możliwości dostarczenia Spółce przez wskazane podmioty towarów i usług objętych spornymi fakturami. Wnioski płynące z łącznej oceny zgromadzonych dowodów, wywiedzione przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji nie naruszały zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonał według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo przedstawił ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2015 r. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji uznano zatem za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania Sądu pierwszej instancji nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Zgromadzony materiał dowodowy ze wszechmiar nosił znamiona kompletności, w związku z czym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ocenić należy jako pozbawioną podstaw negowanie oceny ustaleń faktycznych.

W konsekwencji bezzasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istnieniu podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Spółki, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego, ani uchybień proceduralnych, o istotnym wpływie na wynik sprawy, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie prawidłowości oceny stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.