II FSK 493/05

Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajdzie się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Upływ czasu zachodzący między datą powstania zobowiązania podatkowego a datą orzekania przez organ w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Grzęda, Krystyna Nowak, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Leszka P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1096/03 w sprawie ze skargi Leszka P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Leszka P. kwotę 30 (słownie: trzydzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz adwokata Wojciecha K., jako pełnomocnika z urzędu strony wnoszącej skargę kasacyjną, kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu.

Wyrokiem z dnia 14 maja 2004 r. I SA/Łd 1096/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Leszka P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 lipca 2003 r. (...). Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; cyt. dalej skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając wyrok, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania, podając w tych ramach, że ww. decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-B. w Ł. z dnia 8 kwietnia 2003 r., odmawiającą ww. podatnikowi umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego ze sprzedaży w 2000 r. lokalu mieszkalnego w kwocie 8.000 zł oraz odsetek z zwłokę.

Izba Skarbowa stwierdziła, że mimo posiadania środków pieniężnych ze sprzedaży lokalu podatnik nie poczynił żadnych działań w kierunku wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego, lecz przeznaczył posiadane środki na inne cele, m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego przez żonę, z którą pozostaje w rozdzielności majątkowej i na remont budynku nie stanowiącego jego własności. Postępowanie podatnika spowodowało powstanie zaległości podatkowej i odsetek. Izba stwierdziła, że ze składanych przez podatnika pism wynika, iż na "ważny interes" składa się zła sytuacja materialna i finansowa. Stwierdziła także, że analiza dokumentów zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym potwierdza złą sytuację materialną. W latach 2000 i 2001 podatnik osiągnął dochody w wysokości 870,40 zł i 6.647,50 zł. Z protokółu o stanie majątkowym z 14 marca 2003 r. wynika, że podatnik nie osiąga żadnych dochodów, jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako bezrobotny - bez prawa do zasiłku i pozostaje na utrzymaniu żony. Opierając się jednakże na przesłankach celowości, moralności i słuszności Izba Skarbowa uznała, że podane okoliczności nie skłaniają do odejścia od zasady powszechności obciążeń podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Leszek P. wyjaśnił, że kredyt na wykup mieszkania od Gminy i jego remont, które to mieszkanie zostało następnie sprzedane z uwagi na trudną sytuację i niemożliwość wywiązania się z obciążeń finansowych, zaciągnęła jego żona. Zobowiązany był więc zwrócić pieniądze żonie. Remont domu wykonał natomiast za prawo zajęcia jednego pomieszczenia. Zaległości podatkowe skarżący chciał uregulować z chwilą podjęcia pracy. Jednakże ma kłopoty ze znalezieniem pracy dającej możliwość sukcesywnej spłaty długu. Jest chory, ma poważne schorzenie kręgosłupa. Skarżący uważa, że jego sytuacja jest moralnie, etycznie i prawnie podstawą do wydania decyzji o umorzeniu jego długu w całości.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że organy podatkowe - odmawiając stronie umorzenia zaległości podatkowej - w sposób właściwy zastosowały art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: Ord. pod./. Zauważono, że zgodnie z przyjętym orzecznictwem, wniosek o umorzenie zaległości podatkowych jest uzasadniony, gdy przemawia za tym "ważny interes podatnika", "interes publiczny" oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie /por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2000 r., III SA 830/00/. Z uwagi na okoliczność, że skarżący nie powołuje się w ogóle na "interes publiczny", organy skoncentrowały się na ustaleniu spełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika". Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie podniosły, że pomimo posiadania środków pieniężnych ze sprzedaży lokalu podatnik nie poczynił żadnych działań w celu wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Orzecznictwo uznaje jako warunek umorzenia zobowiązania podatkowego wymóg, by nie zostało ono spowodowane działaniem czynników, na które podatnik mógł mieć wpływ. W tej sytuacji za wyłączny powód uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych nie może zostać uznana trudna sytuacja materialna spowodowana brakiem pracy i chorobą. Sąd nie znalazł również żadnych przesłanek do umorzenia przez organ podatkowy zaległości podatkowej z urzędu /art. 67 par. 4 Ord. pod./.

W końcowej części uzasadnienia wyroku stwierdzono, że odmawiając stronie skarżącej umorzenia zaległości podatkowej organy obu instancji oparły swe rozstrzygnięcia na należycie zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym, przekonywująco wykazując w motywach decyzji powody, które legły u ich podstaw i uwzględniając sytuację finansową strony skarżącej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Leszek P. /reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 Ord. pod., przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy wydał decyzję o oddaleniu odwołania od decyzji o oddaleniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i podzielenie stanowiska tegoż organu, iż oddalenie jest zasadne, gdyż sytuacja finansowa podatnika w chwili sprzedaży lokalu i powstania obowiązku podatkowego pozwalała na zapłatę podatku, mimo że sytuacja życiowa podatnika w chwili złożenia wniosku, wydania decyzji oraz w chwili obecnej uzasadnia przyznanie mu ulgi podatkowej określonej w ww. przepisie. Zarzucono również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego art. 187 Ord. pod., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących obecnej sytuacji życiowej skarżącego i wpływu decyzji o oddaleniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej na warunki egzystencji podatnika oraz poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału i przyjęcie, że powstanie zaległości podatkowej zostało spowodowane działaniem czynników, na które podatnik mógł mieć wpływ. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzasadnienia rozstrzygnięć wydawanych w sprawie prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż organ działał w oparciu o z góry przyjęte kryterium, a mianowicie założenie, że powstanie zaległości podatkowych zostało "spowodowane działaniem czynników, na które podatnik mógł mieć wpływ". Zdaniem strony, prawidłowe ustalenie i ocena stanu faktycznego prowadzi do zgoła odmiennych wniosków. Skarżący przy sprzedaży lokalu korzystał z ulgi podatkowej. W związku z powyższym w dniu sprzedaży lokalu i otrzymania ceny nie miał podstaw, aby przewidywać, że ciążył będzie na nim obowiązek podatkowy. Skarżący wydatkował kwotę uzyskaną ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, z tym że warunek z art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: u.p.d.o.f./ nie został spełniony, gdyż - jak się okazało w trakcie postępowania podatkowego - podatnik wydatkował te kwoty na cele mieszkaniowe, ale w zakresie majątku odrębnego swojej małżonki. Fakt, że w trakcie postępowania podatkowego składał on rachunki, które dokumentowały wydatki na remont mieszkania należącego do majątku odrębnego żony, świadczyć może o pewnej nieporadności skarżącego i braku świadomości co do skutków prawnych przyjęcia rozdzielności majątkowej oraz rozróżnienia majątku wspólnego i majątku odrębnego małżonków. Z powyższego wynika więc, że skarżący wydatkując środki uzyskane ze sprzedaży lokalu w dobrej wierze na cele mieszkaniowe, nie przewidywał możliwości powstania obowiązku podatkowego. W chwili obecnej podatnik nie posiada zaś środków, aby wykonać obowiązek podatkowy. Od ponad dwóch lat jest osobą bezrobotną, w chwili obecnej bez prawą do zasiłku, nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego. Ponadto jego dochody uzyskane w roku 2000 /870,40 zł/ i 2001 /6.647,50 zł/ wskazują, że już wówczas był w trudnej sytuacji życiowej. Zważywszy na sytuację na rynku pracy nie można przyjąć, że brak pracy spowodowany jest działaniem czynników, na które podatnik ma wpływ.

Stwierdzono, że Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. 67 Ord pod., oceniając i analizując sytuację życiową i finansową podatnika w dniu powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem ulga z art. 67 Ord. pod. ma inny charakter. Jest to ulga w zakresie zwolnienia z wykonania zobowiązania, a w zasadzie z zapłaty zaległości podatkowej, a więc zobowiązania, którego termin zapłaty już minął. Ulgę tę przyznaje się ze względu na ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny, który istnieć musi w dniu złożenia wniosku i rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zakresie sytuacji podatnika w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. we wrześniu 2000 r. i w uzasadnieniach decyzji podkreślały, że skarżący otrzymał tytułem ceny kwotę 80.000 zł, a więc mógł zapłacić podatek.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego - przedstawionego przez wnioskodawcę - wynika natomiast niezbicie, że obecnie sytuacja materialna i życiowa podatnika jest bardzo trudna i związana jest z utratą przez niego pracy oraz prawa do zasiłku. Organy podatkowe pobieżnie jedynie dokonały ustaleń co do tych okoliczności, stwierdzając, że skarżący pozostaje bez pracy i prawa do zasiłku. Nie dokonały ustaleń odnośnie przyczyny trudnej sytuacji skarżącego w dniu złożenia wniosku w kontekście "losowości" i niezależności od skarżącego tych przyczyn, szans na zmianę tej sytuacji życiowej - znalezienia pracy. Nie przeanalizowano zwłaszcza, jaki wpływ na sytuację podatnika będzie miało nieudzielenie tej ulgi podatkowej. Ustalenie tych przesłanek jest niezbędne dla oceny, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie. Wobec powyższego ich nieustalenie przez organy podatkowe stanowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 Ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdyby stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 Ord. pod., zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcia uzależnione są od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w trybie art. 67 par. 1 Ord. pod., upływ czasu ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajdzie się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Upływ czasu zachodzący między datą powstania zobowiązania podatkowego, a datą orzekania przez organ w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie.

Wymaga zaakcentowania, że ze względu na konstrukcję art. 67 par. 1 Ord. pod., użyte w nim zwroty, "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nawiązują do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie administracyjne. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego /por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 252/. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany /por. M. Jaśkowska: Glosa do wyroku NSA z dnia 26 września 2002 r., III SA 659/01 - OSP 2003 z. 9 poz. 112 str. 481/. Innymi słowy, w sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w komentowanym przepisie, tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie, powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona, a jeżeli tak, to w jakiej części.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.