II FSK 492/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 758/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 758/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. P. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 23 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

za rok 2012. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła skarżąca. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o przyznanie kosztów zastępstwa adwokackiego świadczonego z urzędu.

W trybie przepisu art. 191 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") pełnomocnik wniósł o rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r., w przedmiocie oddalenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z kart postępowania podatkowego znajdujących się w aktach sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sygn. akt I FSK 663/18, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Na podstawie przepisów art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, mających istotne znaczenie dla wyniku postępowania, tj:

- art. 151 p.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zwana dalej "O.p.") w zw. art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 191 O.p. poprzez dowolne i niezgodne z zasadami logiki uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. w sprawie nr [...] została wydana na podstawie samodzielnych ustaleń poczynionych w trakcie tego postępowania, w sytuacji gdy jej treść jak i treść decyzji jej poprzedzającej wskazuje, iż do akt sprawy została włączona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 lipca 2015 r., co wprost oznacza, iż organ samodzielnie nie mógł badać dokumentów na gruncie których została ona wydana, bowiem nie zostały one włączone do akt postępowania, zatem zaskarżona decyzja jest w tej części kalką decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 lipca 2015 r., która — co ma istotne znacznie — nigdy nie została poddana zarówno kontroli przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak i sądowoadministracyjnej.

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z kart postępowania znajdujących się w aktach sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sygn. akt I FSK 663/18, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

- art. 151 p.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zachowanie organu związane z postępowaniem w przedmiocie zabezpieczenia w podatku dochodowym polegające na dowolnym kierowaniu korespondencji raz do pełnomocnika skarżącej, raz do skarżącej (na wadliwy adres) pozostaje bez związku z obawami strony odnośnie prawomocności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 lipca 2015 r. w sytuacji, gdy nie brała czynnego udziału w postępowaniu i z częścią akt sprawy zapoznała się dopiero w dniu 19 kwietnia 2016 r.

- art. 151 p.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 §1 O.p. w zw. art. 181 O.p. poprzez wadliwą ich wykładnię i przyjęcie że dowodem w sprawie może być samodzielnie decyzja podatkowa wydana w toku innego postępowania.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy, koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję przyjął, że skarżąca w rozliczeniu za 2012 r. zaniżyła przychody o łączną kwotę 357.752,00 zł wynikającą z nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 wszystkich transakcji sprzedaży, czym naruszono art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.); zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 212.253,00 zł wynikającą z nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 wszystkich transakcji kupna, co stanowiło naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; zaniżyła odliczoną kwotę zapłaconych składek z tytułu ubezpieczenia społecznego o 9,00 zł, czym naruszono art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a cyt. ustawy. Ponadto, stwierdzono naruszenie przepisu art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na zawyżeniu podlegającej odliczeniu od podatku za 2012 r., zapłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 0,05 zł.

Głównym zarzutem skarżącej na obecnym etapie postępowania jest oparcie się przez organ wydający decyzję w niniejszej sprawie (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r.) wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z 16 lipca 2015r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r. oraz za miesiąc sierpień i wrzesień 2013 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w powołanych w skardze kasacyjnej art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Z kolei art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Uwzględnić jednak należy, co podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17; z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17).

Powołany przepis art. 122 O.p. nie oznacza zatem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady.

Należy podkreślić, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny obowiązek organów podatkowych do oparcia wydanego w danej sprawie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas gromadzenia materiału dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał nieprawidłowości we włączeniu decyzji z 16 lipca 2015 r. w poczet materiału dowodowego. Zgodzić się należy z zapatrywaniem, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.) nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny decyzji z 16 lipca 2015 r.

Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych, poza decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 16 lipca 2015 r., był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie. Złożyły się na niego m.in. zapytania organu podatkowego pierwszej instancji kierowane do kontrahentów skarżącej, odpowiedzi tych kontrahentów, odpowiedzi udzielone przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów, informacje uzyskane z banków, zeznania skarżącej i przedłożony przez nią dokument w postaci "Ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatników zwolnionych z VAT za 2011,2012, 2013 rok". Cały materiał dowodowy został przez organy oceniony w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p.

Niezasadne w związku z tym są twierdzenia skarżącej, że organ zwolnił się z obowiązku dokonywania własnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego. Jak bowiem słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wykazał, że w 2012 r. skarżąca była uczestnikiem transakcji na kwotę 26.000,00 zł., o której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. podejmując swoje rozstrzygnięcie z 16 lipca 2015 r., nie miał wiedzy.

Z tych powodów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 O.p. w zw. art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 191 O.p. jak również art. 151 p.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 §1 O.p. w zw. art. 181 O.p.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z kart postępowania znajdujących się w aktach sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sygn. akt I FSK 663/18. Poza zakresem niniejszego postępowania jest badanie ostateczności decyzji z 16 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wskazano wyżej organy podatkowe obu instancji samodzielnie oceniły materiał dowodowy w niniejszej sprawie, w tym decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Niemniej zasadnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, że tylko ostateczna decyzja może być przedmiotem postępowania o wznowienie postępowania, a ww. decyzja była przedmiotem takiego postępowania nadzwyczajnego.

Podobnie poza zakresem niniejszego postępowania jest badanie kwestii doręczeń w postępowaniu zabezpieczającym, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej domaga się badania w niniejszym postępowaniu legalności decyzji z 16 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przypomnieć należy, że niniejsze postępowanie jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, a ponadto postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem autonomicznym w stosunku do postępowania wymiarowego i nie można zarzutami dotyczącymi postępowania zabezpieczającego zwalczać ustaleń postępowania wymiarowego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Małgorzata Wolf-Kalamala Artur Kot