II FSK 471/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1440/21 w sprawie ze skargi D. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

II FSK 471/22

Uzasadnienie

Wyrokiem z 20 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. N. (dalej: "Strona", "Skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ", "DIAS") z 9 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, Organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 165 § 4 O.p., przez uchylenie postanowienia DIAS z 9 kwietnia 2021 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organ podatkowy pierwszej instancji mimo istniejących dowodów oraz jednoznacznych okoliczności nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie, co zdaniem Sądu doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i § 2 O.p. i art. 163 § 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 165 § 4 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2 O.p., przez uchylenie postanowienia DIAS z 9 kwietnia 2021 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że Strona ustanowiła skutecznie pełnomocnika w niniejszym postępowaniu, a pominięcie ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu decyzji oznaczało, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, co w konsekwencji zdaniem Sądu rodziło po stronie organu podatkowego konieczność umorzenia sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z uwagi na jej bezprzedmiotowość, a tym samym zdaniem Sądu nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 163 § 3 O.p., przez ich błędne niezastosowanie z uwagi na uznanie przez Sąd, że w niniejszym postępowaniu Strona ustanowiła skutecznie pełnomocnika, którego pominięto przy doręczaniu decyzji i tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, co w konsekwencji zdaniem Sądu rodziło po stronie organu podatkowego konieczność umorzenia sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z uwagi na jej bezprzedmiotowość, podczas gdy w niniejszym postępowaniu nie doszło do ustanowienia pełnomocnika i doszło do skutecznego doręczenia decyzji Stronie oraz nie wystąpiły przesłanki do przywrócenia

terminu do wniesienia odwołania, a tym samym DIAS prawidłowo wydał postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez uchylenie postanowienia DIAS z 9 kwietnia 2021 r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Mając na względzie powyższe zarzuty DIAS wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi,

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., Organ zrzekł się rozprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, DIAS podkreślił, że przez cały okres postępowania, począwszy od momentu jego wszczęcia nie został złożony dokument pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że Strona była w niniejszym postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika. Wbrew stanowisku Sądu, wysłanie przez organ I instancji decyzji bezpośrednio Stronie, a nie ustanowionemu w toku czynności sprawdzających pełnomocnikowi było prawidłowe i nie może świadczyć o nieskuteczności doręczenia decyzji.

W związku z powyższym, Organ uznał, że naruszenie wymienionych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd podzielił powyżej prezentowane stanowisko, uznałby, że nie było podstaw do umorzenia sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z uwagi na jej bezprzedmiotowość i tym samym były podstawy do wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, ponieważ nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyroki NSA z: 14 października 2020 r., sygn. akt II GSK 428/18; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08, CBOSA).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 9 kwietnia 2021 r. DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 8 października 2020 r., określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych. Organy podatkowe nie uznały, że w imieniu Skarżącej działa w postępowaniu podatkowym pełnomocnik, który przedłożył pełnomocnictwo szczególne, na urzędowym formularzu PPS-1, na etapie czynności sprawdzających, czyli przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego. W związku z tym przyjęły, że decyzja podatkowa powinna zostać doręczona Stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Uznał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. złożenie przez pełnomocnika przed wszczęciem postępowania podatkowego, w trakcie czynności sprawdzających dokumentu pełnomocnictwa na formularzu PPS-1, z którego wynika pełnomocnictwo do działania w sprawie podatkowej podatnika, obliguje organ podatkowy do zapewnienia pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu na każdym studium postępowania zgodnie z zakresem pełnomocnictwa. Nadto, zdaniem Sądu I instancji, w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji pomimo istniejących dowodów nie wyjaśnił roli pełnomocnika występującego w sprawie. Na moment złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie ustalono zasadniczej przesłanki, tj. czy termin do złożenia odwołania w ogóle rozpoczął swój bieg. W sytuacji bowiem gdyby Organ uznał, że decyzja nie została doręczona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, to wniosek o przywrócenie terminu, który nie rozpoczął swego biegu jest bezprzedmiotowy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, DIAS wniósł skargę kasacyjną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie uznały pełnomocnictwa do działania w imieniu Strony, przedłożonego przez pełnomocnika na urzędowym formularzu PPS-1 w trakcie czynności sprawdzających, a więc przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, a także, czy w okolicznościach niniejszej sprawy zobligowane były do wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie.

Rozpoznając powyższy spór, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił twierdzenia skarżącego kasacyjnie Organu, dotyczące błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego powinno wywołać skutki również w postępowaniu podatkowym, poprzez uwzględnienie udziału pełnomocnika w tym postępowaniu. W tym zakresie, stanowisko Sądu pierwszej instancji należało uznać za nieprawidłowe, zwłaszcza gdy uwzględni się pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (CBOSA).

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej w uzasadnieniu uchwały argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej Organu, iż złożenie pełnomocnictwa w toku czynności sprawdzających nie mogło wywołać skutków procesowych w prowadzonym przez organy postępowaniu podatkowym. Zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w ww. uchwale należało bowiem przyjąć, że przepis art. 138e O.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Złożenie zatem pełnomocnictwa w toku czynności sprawdzających nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik był zobowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznaje za niezbędne przedłożenie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie. Jednakże każda sprawa wymaga odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego może dojść do istotnych naruszeń prawa procesowego, uzasadniających zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów skargi kasacyjnej, związanych z bezpodstawnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji mimo jednoznacznych okoliczności nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie, co zdaniem Sądu doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, która stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy pierwszej instancji mimo istniejących dowodów oraz jednoznacznych okoliczności nie podjął żadnych czynności procesowych mających na celu ustalenie, czy został skutecznie umocowany pełnomocnik. Uwzględnić należy, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje wiedzą, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, to pomijanie w toku postępowania podatkowego tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

Za zasadnością stanowiska Sądu pierwszej instancji przemawia okoliczność, że pełnomocnik brał udział w postępowaniu podatkowym. Organ nie podjął natomiast czynności mających na celu ustalenie, czy został on skutecznie umocowany. Jak wynika z akt sprawy, pismem z 18 listopada 2019 r. organ podatkowy wezwał pełnomocnika na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 272 O.p. do przesłania dokumentów w sprawie realizacji wydatków na cele mieszkaniowe. Po wszczęciu postępowania w dniu 9 lipca 2020 r. Skarżąca, a właściwie jej mąż podpisany jako pełnomocnik, poinformował organ podatkowy, że w związku z wezwaniami do przedłożenia dowodów odnośnie realizacji celów mieszkaniowych - dokumenty przedmiotowe są sukcesywnie przekazywane pełnomocnikowi, który został ustanowiony w sprawie. Przy piśmie z 7 września 2020 r. adwokat B. H. przedłożył organowi pierwszej instancji żądane dokumenty, wskazując jednocześnie, że działa na podstawie pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe dokumenty zostały przyjęte i opisane w treści decyzji wymiarowej. Doszło zatem do sytuacji, w której przyjmowano dokumenty od pełnomocnika istotne dla wymiaru podatku, a z drugiej strony, doręczono decyzję z jego pominięciem. Zdaniem NSA, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że twierdzenie Organu o skutecznym doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji jest przedwczesne w stosunku do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy. Jeżeli Organ posiadał wiedzę o ustanowieniu przez Stronę pełnomocnika i miał wątpliwości w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, to powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia, czy w niniejszym postępowaniu adwokat B.H. jest pełnomocnikiem Strony. Na organie podatkowym ciąży bowiem nie tylko obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale również wynikający z zawartej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony, obowiązek zapewnienia czynnego udziału pełnomocnikowi, gdy został on w sprawie ustanowiony. Obowiązkiem organu było zatem w tym konkretnym stanie faktycznym ustalenie, czy Strona działa samodzielnie, czy też przez pełnomocnika. Zlekceważenie kwestii związanej z umocowaniem do działania w imieniu Strony pełnomocnika doprowadziło do istotnej wadliwości postępowania bowiem stanowiło naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Przedwczesne jest natomiast odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 163 § 3 O.p., przez ich błędne niezastosowanie z uwagi na uznanie przez Sąd, że w niniejszym postępowaniu Strona ustanowiła skutecznie pełnomocnika, którego pominięto przy doręczaniu decyzji i tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, co w konsekwencji rodziło po stronie organu podatkowego konieczność umorzenia sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z uwagi na jej bezprzedmiotowość. Prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że rolą organu podatkowego jest bowiem w pierwszej kolejności ustalenie, czy w postępowaniu podatkowym został skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a w konsekwencji, czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, dlatego na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.